淺析新準則中公允價值的幾點應用

摘要:2006年頒布的會計準則在17款具體準則中引入了公允價值計量，基本實現了與國際會計準則的趨同。主要在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等17個準則中運用了公允價值。范圍涉及一般工商業及農業、金融業等特殊行業。會計準則引入公允價值一般情況下會引起企業資產、業績的大幅度增長。但對不同行業、不同性質的企業影響可能是不同的。公允價值的應用會對我國企業利潤產生一定的影響，下面就針對這個問題進行探討。

關鍵詞:公允價值 企業利潤 會計準則 影響

新準則中有17項運用到了公允價值。主要體現在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面。公允價值在新準則應用要十分謹慎，不能濫用。與國際財務報告相比，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，要嚴格地按照準則實施公允價值才會真正做到公允。

1 新公允價值準則的應用

事實上，公允價值如何取得，以及如何確保其可靠性，一直是個難題。本次準則體系主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。

1.1 會計準則提出，若有確鑿證據表明，投資房地產的公允價值能夠持續可靠取得，可以采用公允價值進行后續計量。企業以公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。在公允價值的計量模式下，不計提折舊或減值準備。同時新準則考慮到可操作性等方面原因，借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，列示了四種可供選擇的方法，既活躍市場存在著相同或相近地理位置，不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產最新交易價格的，均可以參照類似房地產的現行市場價格，亦可以采用估計未來現金流量現值進行確定。在上述前提條件的限制下，在一定程度上，提高了投資房地產采用公允價值模式的可靠性。

1.2 修訂后的債務重組準則改變現行的“一刀切”將由于債權人讓步而導致債務人豁免或少償還的負債計入資本公積的做法，而是將債務重組收益計入營業外收入，對實物抵債引進公允價值作為計量屬性。如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定公允價值，如果雙方是非關聯方，雙方的協商作價也視為公允價值。同時，新準則在債務重組準則定義中，增加了“只有債務人發生財務困難的情況下”，才能對債務人的讓步確認為損益。因此說，債務重組會計處理更加務實。

1.3 非同一控制下的企業合并。新準則規定，對于非同一控制下的企業合并(包括吸收合并和新設合并)，可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可以確認購買商譽。在這樣的處理下，對于同一控制下的企業合并，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對賬面價值的差額，應調整資本公積，資本公積不足沖減的，再調整留存收益。因此說，公允價值的運用推動了非同一控制下的商業企業重組。

1.4 我國目前的非貨幣性交易準則規定，企業發生的非貨幣性交易按照交易的賬面價值入賬，只有在收到補的情況下按比例確認損益，沒有采用公允價值。修訂后的非貨幣性交易準則引入公允價值作為入賬基礎，如沒有活躍市場，則非關聯的交易雙方在無第三方干預的情況下協商作價，也可視為公允價值。對于公允價值的運用，新會計準則還規定了按照非貨幣性資產交換的兩個前提條件，即該項交易必須具有商業實質，此外準則還規定，確定是否具有商業實質，企業應當關注交易各方是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能會導致發生的非貨幣性交易不具有商業實質。因此說，非貨幣性資產交易會計處理注重商業實質。

2 應用公允價值計量對利潤的影響

2.1 應用公允價值計量可能會增加利潤

準則規定，對于非貨幣性資產交換，如果具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，進入企業利潤表，而不再計入資本公積。由于引入了公允價值，有可能會增加上市公司的利潤。對投資者而言，這是非常有好處的。投資性房地產準則中公允價值的運用對房地產企業財務狀況和經營成果影響巨大，由于采用公允價值計量將對投資性房地產賬面價值、公允價值變動損益或者期初留存收益產生巨大影響，而投資性房地產賬面價值的提升將樹立良好企業形象;公允價值變動損益使企業的業績飛漲，會引起股價的上漲；期初留存收益的增加可以充實股東權益，提升企業償債能力。投資性房地產準則對投資性房地產企業的影響很大，鑒于我國房地產業正處于比較景氣的市場環境里，所以一般情況下，投資性房地產的公允價值都高于成本，排除小部分投資性房地產出現貶值的可能，總體來說，投資性房地產有持續穩定的增長潛力。

在準則債務重組準則中，詳細規定了可能產生損益的債務重組中采用公允價值的情況:以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

綜上，債務人進行債務重組時，一旦債權人讓步，債務人獲得的利潤將直接計入當期收益，進入利潤表。

2.2 對企業利潤影響不確定

對于投資性房地產準則引入公允價值計量對有條件適用此方法的企業業績將產生較大影響。由于過去投資性房地產以歷史成本計價，多數賬面價值大大低于其公允價值，采用公允價值模式后，因我國目前房地產持續活躍，公允價值將普遍高于賬面價值。且在此方法下，企業不需計提折舊或攤銷，因此，如果采用此方法，企業賬面利潤將大幅上升，資產、所有者權益也將有較大幅度增加。但是，公允價值計量是把雙刃劍，由于房地產市場的風險較大，在地產價格下跌時，有關企業的業績也會大幅下降。非同一控制下企業合并，在購買法下，被收購資產以公允價值入賬，會使資產總額增加，但以后年度攤銷額會較大，且購買法形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業總資產增加，而以后年度利潤會降低，而凈資產收益率也會較低。對正商譽不作攤銷，而是作減值測試會對企業業績有一定影響。

準則中，在被并購企業無大幅波動年度，商譽不作減值，企業當期利潤會較原規定下提高，而在被并購企業經營運作出現明顯不利時，商譽大幅減值，企業當期利潤將可能大幅降低。如果出現負商譽，將不再逐年進入損益，而是一次性計入當期損益，因企業重組而有大量企業合并所形成的商譽的資產優質企業，將會出現對當期利潤積極影響，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加。

綜上所述，我們可以看出公允價值在投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組、非同一控制下企業合并和金融工具等具體準則中的應用會產生損益，對上市公司的利潤產生影響，但是上市公司有時可能為了達到某種目的而利用公允價值去操縱利潤，這種操縱利潤的行為是可以限制的。公允價值在實際的應用中還存在著可操作性、可靠性等方面的問題，有待于在實踐中不斷的去完善，使我國的會計準則更好的發揮作用。