股份支付的會計處理方法與評析

摘要：《企業會計準則第11號——股份支付》準則規定，股份支付是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以期權等作為對價進行結算的交易。以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務承擔以期權為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。股份支付應以公允價值為基礎計量。本文在分析股份支付的會計核算的基礎上，探討了股份支付的會計處理存在的問題，并提出了具體解決建議。

關鍵詞：股份支付 會計核算 評析 對策

隨著社會的發展和企業會計制度的不斷健全，上市公司股權激勵管理辦法開始試行股份支付。股份支付是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予其權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。也就是說企業可以以股票期權等權益工具對職工實行股權激勵，已完成股權分置改革的上市公司，允許建立股權激勵機制。企業授予職工期權、認股權證等衍生工具或其他權益工具，對職工進行激勵或補償，以換取職工提供的服務，實際上是屬于職工薪酬的范疇。但由于股份支付是以權益工具的公允價值為計量基礎，所以適用《企業會計準則——股份支付》。股份支付的確認和計量，應當以真實、完整、有效的股份支付協議為基礎。股份支付的類別分為以現金結算的股份支付和以權益結算的股份支付，兩者在會計核算上既有相同點，又有不同的地方。

1 以現金結算的股份支付的會計核算

對于以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。企業在授予日授予職工期權或認股權證，除授予后立即可行權的以現金結算的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日都不進行會計處理。所謂授予日，即股份支付協議獲得批準的日期。其中“獲得批準”，是指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。

授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以企業負擔負債的公允價值，計入當期成本費用。

1.1 等待期內的每個資產負債表日的會計處理

對于以現金結算的股份支付，企業應當將取得的職工提供的服務計入成本費用，并且計入成本費用的金額應當按照權益工具的公允價值計量。等待期內每個資產負債表日都要確認其后續公允價值的變動，在資產負債表日按最新公允價值重新計量，確認成本費用和應付職工薪酬。

1.2 可行權日之后每個資產負債表日的會計處理

對于以現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用（生產成本、管理費用），負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

2 以權益結算的股份支付的會計核算

對于涉及職工的以權益結算的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和企業的所有者權益（即資本公積——其他資本公積），不確認其后續公允價值的變動。而以現金結算的股份支付在授予日后的資產負債表日隨著公允價值的變動調整企業的負債，這兩個方面的會計計量核算是不同的。

2.1 等待期內的每個資產負債表日的會計處理

在等待期內的每個資產負債表日，企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等后續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量（特點是權益工具的數量不隨后續資產負債表日股票的公允價值的變動而變化）。

2.2 在可行權日的會計處理

對于以權益結算的股份支付，在可行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積。

3 現行會計處理評析

3.1 股份支付方式的選擇存在利潤操縱空間

以現金結算的股份支付按照行權日權益工具的公允價值計量，而以權益結算的股份支付按照授予日權益工具的公允價值計量，相同的員工服務、相同程度的激勵，由于股份支付的結算方式不同，企業記錄的成本費用不同，在權益工具的公允價值變動較大的情況下，兩種股份支付方式使企業的經營成果存在較大差異，這就為企業帶來了操縱利潤的空間企業可能選取不同的股份支付方式以達到操縱利潤的目的。

3.2 權益結算方式不能如實反映企業換取服務的對價

按授予日權益工具的公允價值確認成本費用，當期待期結束權益工具的公允價值與授予日差異較大時，原計入成本或費用的金額無需調整，使企業應負擔的股份支付費用不能客觀反映。反之，如果股價不斷下跌，企業記錄的股份支付費用較多與實際的股票期權公允價值不符，未能如實反映企業為獲取職工服務應負擔的費用或成本。

3.3 授予日權益公允價值的估計具有不確定性

《企業會計準則第11號——股份支付》準則應用指南規定，股份支付交易中權益工具的公允價值應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定。對于授予的股份期權等權益工具的公允價值，應當按照其市場價格計量；沒有市場價格的，應當參照具有相同交易條款的期權的市場價格；以上兩者均無法獲取的，應當采用期權定價模型估計。目前我國期權的公允價值一般不存在活躍市場，采用期權定價模型估計權益工具的公允價值就成為企業的選擇。準則應用指南中只規定了選用期權定價模型應考慮的因素，應采用什么模型未作出明確規定，企業可自主選擇估值模型。不同的估值模型確定的公允價值可能相差較大，這無疑使權益工具公允價值的估計具有較大不確定性，也使企業通過選擇估值模型來調節利潤成為可能。

4對策與建議

4.1 權益結算方式下資產負債表日調整公允價值變動

以權益結算的股份支付按照權益工具授予日的公允價值計量，不僅無法如實反映企業為獲取職工服務應負擔的股份支付費用，而且由于資產負債表日和行權日以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付公允價值計量的依據不同，使企業可以通過選擇股份支付方式調節利潤。為解決上述問題，可以規定以權益結算的股份支付，按照資產負債表日或行權日權益工具的公允價值計量，與以現金結算的股份支付會計處理形成一致。在可行權日之后的每個資產負債表日以及結算日，對權益工具的公允價值重新計量，其變動計入當期損益和所有者權益總額。

4.2 對公允價值估值模型的相關內容作出詳細規定

由于企業自由選擇估值模型會給企業帶來較大的利潤調節空間，因此必須明確規定可供企業選擇的估值模型，以及每種模型適用的條件和范圍，企業根據準則的規定結合自身實際進行選擇；同時繼續要求企業在附注中披露權益工具公允價值的確定方法，以此壓縮利潤調節空間，保證會計信息質量。