投資性房地產(chǎn)的不同計量模式對企業(yè)利潤的影響

摘要通過對比成本計量模式和公允價值計量在后續(xù)計量、轉(zhuǎn)換、處置中的會計處理以及納稅調(diào)整，論述了兩種模式對投資性房地產(chǎn)企業(yè)利潤的影響。

關(guān)鍵詞投資性房地產(chǎn)公允價值模式成本模式

中圖分類號：F293.2文獻標識碼：A

Influence Of Different Easure Mode Of Investment Real Estate on Corporation Profit

MENG Yuchang

（Wuhan Unified Construction City Develop LLC.， Hubei 430000）

AbstractThrough the contrast cost measurement pattern and the sound value measurement in the following measurement， the transformation， handling accountant processes as well as the tax payment adjustment， elaborated two kind of patterns to the investment real estate profit of enterprise influence.

Key wordinvestment real estate; sound value pattern; cost pattern

在借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上，我國在《投資性房地產(chǎn)準則》中將投資性房地產(chǎn)定義為“為賺取租金或資本增值， 或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。主要包括已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第3號―投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱CAS3），專門就投資性房地產(chǎn)進行了會計規(guī)范，使投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量存在成本和公允價值兩種模式。

1 兩種模式的比較分析

首先，兩種模式的適用條件不同。與西方某些發(fā)達國家相比，我國的房地產(chǎn)市場起步較晚，對于成本模式的使用沒有限定條件，而對于公允價值模式，必須在同時滿足投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的交易市場和企業(yè)能夠從市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理估計兩個條件時才能使用，而且已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得轉(zhuǎn)為成本模式。這主要是考慮到我國作為新興市場和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的實際情況，許多資產(chǎn)還沒有活躍市場，如果不加限制地引入公允價值，就有可能出現(xiàn)盈余操縱的現(xiàn)象。

其次，兩種模式的賬務處理不同。采用成本模式，投資性房地產(chǎn)需要比照企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)和第6號無形資產(chǎn)核算，按初始計量成本進行折舊攤銷，并按收入實現(xiàn)原則確認收入，會計處理相對比較簡單。而采用公允價值計量模式，也需在期末按收入實現(xiàn)原則確認收入，但是不對投資性房地產(chǎn)進行折舊或進行攤銷，應當在資產(chǎn)負債表日以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，差額計入當前損益。

2 后續(xù)計量模式的選擇對利潤的影響

2.1 兩種計量模式的一般處理對利潤的影響

首先從折舊和攤銷方面來看：在成本模式下，期末對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，相應地借記“其他業(yè)務成本”，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”。而在公允價值模式下，只是以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)對其賬面價值進行調(diào)整，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，把公允價值與原賬面價值之間的差異計入“公允價值變動損益”。其次從期末計量來看，在成本模式下，如果在期末投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值應計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”。而《企業(yè)會計準則第8號―資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。”這項規(guī)定適用于投資性房地產(chǎn)，明確了企業(yè)不可能通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備來調(diào)整利潤。在公允價值模式下期末投資性房地產(chǎn)公允價值下降時，不需要計提減值準備，可以將減值部分通過“公允價值變動損益”科目借方反映，直接沖減投資性房地產(chǎn)的賬面價值，這樣就給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下了空間。

2.2 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時對利潤的影響

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變并滿足一定條件時，應當將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。在成本模式下，直接將轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后房地產(chǎn)的入賬價值。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應將轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額記入當期損益，即“公允價值變動損益”；如果將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計量，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入“公允價值變動損益”，影響當期損益，而轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入“資本公積”，影響所有者權(quán)益。

2.3 投資性房地產(chǎn)在處置時對利潤的影響

企業(yè)在出售采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應按實際收到的款項，確認相關(guān)的收入計“其他業(yè)務收入”，同時將該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務成本”，已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。出售采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，除了需將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務成本”，相應地處置所得計入“其他業(yè)務收入”外，還需要將投資性房地產(chǎn)累計的公允價值變動損益以及原在轉(zhuǎn)換日計入“資本公積”的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務收入”賬戶。兩種模式下處置投資性房地產(chǎn)在處置當期對資產(chǎn)負債表和利潤表的各項目影響是不同的，處置同一處投資性房地產(chǎn)，公允價值模式下的收入由三部分組成：處置當日的售價，累積的公允價值變動，以及轉(zhuǎn)換日的“資本公積”，成本為處置時資產(chǎn)的賬面價值；而成本模式下，收入為處置當日的售價，成本為資產(chǎn)的初始取得成本扣除折舊攤銷后的余額。

3 我國房地產(chǎn)模式計量模式的現(xiàn)狀及其分析

由中國證監(jiān)會會計部完成的《2009年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告》顯示，僅有5家上市公司調(diào)整了其投資性房地產(chǎn)的會計政策，對投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價值模式進行后續(xù)計量。這5家公司由于改變了投資性房地產(chǎn)的計量模式，使2008年末凈資產(chǎn)增加4.86億元，2009年確認公允價值變動收益7.96億元。這表明在我國房地產(chǎn)市場持續(xù)升溫的情形下，采用公允價值模式計量每年需要重新評估房地產(chǎn)的價值，以公允價值反映其賬面價值，公允價值變動凈收益將直接提高凈利潤進而影響到股東權(quán)益。但企業(yè)會計政策的改變，只是讓公司隱性的持產(chǎn)利得顯性化，并沒有真正提升公司的企業(yè)價值，加上采用公允價值模式的苛刻條件，所以公允價值模式還沒有得到我國很多管理者的青睞。而且從財務管理的角度看，企業(yè)在房地產(chǎn)價格持續(xù)上漲的情況下采用公允價值計量模式，相應地企業(yè)的財務狀況會變好、資產(chǎn)負債率會變低、凈資產(chǎn)和利潤都會增加，但大部分企業(yè)嫌麻煩，不愿意投入更多的精力和成本去確認投資性房地產(chǎn)的公允價值。另外，他們考慮到我國房地產(chǎn)市場還不太完善，缺乏公平價格的形成機制，房價下跌也不是沒有可能，采用公允模式將面臨較大波動帶來的經(jīng)營風險，而穩(wěn)健的成本計量模式更適合于我國的上市公司。

參考文獻

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