會計選擇對企業會計信息質量的影響及改善

隨著社會主義市場經濟體制的逐步完善和現代化企業制度的確立，會計作為一種經濟信息系統在企業中發揮著越來越重要的作用。市場經濟要求企業擁有自主經營權，以市場為導向，以實現股東權益最大化為主要目的，對財產的計價和收入、費用的確認做出判斷和選擇。會計準則規定會計信息質量要求是對財務報告提供高質量會計信息的基本規范，包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等，在對某些特殊交易或事項進行處理時，需要根據這些質量要求來把握會計處理原則。但在實踐過程中不同程度地存在會計信息質量失真現象，影響了投資者正確決策、資本市場完善和市場經濟秩序的公平。比如高管人員為了達到調節稅收、促進融資等目的，授意或強迫會計人員通過會計選擇提供虛假會計信息等。

一、會計信息質量是會計選擇的結果

現代會計是綜合社會、經濟、政治、文化等各種環境影響的產物，它的理論體系是建立在對環境因素假設之上的，這就決定了會計方法的靈活性和選擇性。會計從經濟業務發生經過記錄、估計、分類、匯總、判斷和分配、攤銷等程序，提供出近似而不是精確的計量結果的過程，實質是會計人員按照公認會計原則和企業會計制度將有關數據變成可利用的綜合信息的過程，也是一次又一次會計選擇的過程。因此，會計選擇的結果形成會計信息，并直接決定會計信息質量。

作為會計信息的處理者，會計人員受聘于企業管理當局，因此會計選擇很大程度上受制于企業經營管理者。而企業管理者往往出于實現自身利益最大化的目的，成為影響會計信息質量的主要因素。比如會計核算的謹慎性原則容易被管理人員濫用成為操縱企業利潤的溫床。

二、“成本－效益”是會計選擇遵循的原則

現代企業制度的實質是一種多元契約代理關系，由此產生了管理人員、股東、會計師、政府等各方面的利益關系，他們都從自身利益出發，參與會計選擇過程。管理者最終進行的會計選擇是利益各方利益均衡的結果，也是綜合考慮“成本一效益”因素，對不同核算方案在成本或效益方面比較的結果。這些因素主要有：

1 信息揭示成本。由于現代企業存在著委托代理雙方的利益沖突，所以國家制定了會計準則和各種與會計有關的法律法規，要求會計信息公允地表述企業的財務狀況和經營成果，不準偏袒某一方面的利益而損害另一方面的利益。管理者在符合信息揭示管制要求的前提下，權衡揭示成本與信息對市場的價值兩者之間的關系，總是盡可能地提供能夠提高他們自身利益的信息，而努力避免提供可能降低他們自身利益的信息。

2 管制成本。對企業財務信息揭示進行管制的成本，不僅包括管制機構在制定和實施章程制度以及企業在遵守這些章程制度時所費資源的直接成本，還包括影響企業投資、生產以及融資等方面決策使企業負擔成本的間接管制成本。管制產生的最初原因在于限制管理人員行為對會計產生影響，“上有政策，下有對策”，在管制條件下，管理人員又會采取其他行為來應付管制可能帶來的變化，從而仍然會對會計產生影響。

3 政治成本。企業經營和社會政治之間存在著相互影響的關系，如會計信息影響確定征稅的范圍和稅種及制定各項減、免稅的優惠政策；政治環境則影響管理人員、會計工作在社會中的地位等。如企業管理者為了政治需要或者為了個人的升遷，指使會計人員胡編亂造會計數據等。

三、對管理者最有利的選擇是確定會計方法的依據

1 穩健性選擇。在會計選擇過程中遵循謹慎性原則，當某一會計程序有多種處理方法可供選擇時，傾向于選用對所有者權益產生不利影響的一種方法，也就是盡量采用能使本期凈資產和利潤最小的數字。如在資產計價時從低，在負債計價時從高，在費用確認時從多，在收入確認時從少。

2 投機性選擇。即企業管理人員為了追求投資者利益或企業自身利益最大化，以犧牲合法性為代價，在選擇會計處理方法時，有意識地超越政府法規的漏洞、缺陷和不完善之處并加以利用的一種行為，這種會計選擇的結果，站在投資者或企業自身地立場看，是合理、有利的，但從政府法規的角度看，卻未必是合法。投機性選擇從根本上損害了國家利益和社會利益，應予抵制。事實上，正是由于投機性選擇者找漏洞，鉆空子，才促進了政府不斷地修訂法規，堵塞漏洞。

3 隨意性選擇。企業管理人員在選用某項會計方法時，由于缺乏足夠的會計專業知識和業務技能，缺乏對政府有關法規的了解，或者未從根本上認識到會計選擇對企業利益的重要影響，而做出隨意性的選擇。產生這種情況的原因主要是企業管理者素質低下，管理水平低，隨著現代企業制度的逐步建立和完善，這種情況會越來越少。

四、會計信息質量的改善對策

1 內部環境控制。企業最重要的內部環境包括人文環境和組織環境。人文環境指人員結構、專業知識、敬業精神、道德水平及任用程序等；組織環境指企業的所有權構成、治理結構、組織框架、管理體制、內部職能分工及相互制約關系等。只有營造良好的內部控制環境，才能有效提升會計信息質量。

(1)會計人員專業能力與道德素質控制。會計人員是企業會計運行機制中最基本的要素，任何會計信息的生成都要通過會計人員來完成，因此，規范會計選擇首先應從提高會計人員的業務和道德素質著手。在現代企業制度下，會計人員應樹立起市場觀念、風險觀念、產權觀念等，不僅要精通記、算、報帳的傳統薄證知識，還要精通預決算、控制等管理會計知識，避免會計選擇的盲目性；必須加快會計人員知識結構調整，吸收大量具有較全面專業知識的中、高級人才從事會計實務工作；對現有會計人員進行經常化、制度化的后續教育培訓；嚴格按照《會計法》的要求對會計人員職業資格進行審查，同時制定嚴格的職業退出制度，對出現道德問題的會計人員，應按《會計法》及其它有關法律法規的規定進行嚴厲處罰。

(2)建立以股權激勵為主體的管理者激勵機制。管理者的行為是影響會計信息的重要因素，一方面通過正常的經營決策決定會計信息，另一方面可能會通過干預做出有利于自身利益最大化的會計選擇。股權激勵制度作為現代企業制度的重要組成部分，主要是指以本公司股票為標的，對董事、高級管理人員等進行長期性激勵，進而留住人、激勵人和吸引人。

(3)完善企業法人治理結構和會計監督體系。獨立董事制度和獨立監事制度作為上市公司治理結構中一種重要的制衡手段，能夠以“專家決策”和“專家監督”的方式較好地解決國有企業的一股獨大以及由此產生的內部人控制問題，在內部監督方面發揮著越來越重要的作用。積極推行獨立董事、獨立監事制度，建立由獨立監事、獨立董事主持的企業內部監督體系，能夠較好地改善會計信息質量。還需指出，完整的會計監督體系除內部監督外，還應包括政府監督、社會監督，特別是加強注冊會計師的獨立審計和內部控制審計，會進一步增加監督的透明性和可操作性，使會計信息更加符合質量要求。

(4)積極實施會計委派制。實質上會計委派制也是企業內部監督制度的一種具體形式。由于會計信息產生于會計人員，管理者就可能通過對會計人員實施控制來實現對會計信息質量控制的目的。如果將人事任免關系隸屬于國家或上級主管單位的會計人員(會計總監、會計主管等)委托派駐到企業來行使內部會計監督權，并對委托方和派駐方實行“雙線匯報”制度，能夠較好地解決企業內部管理者失控問題，更好地滿足所有者諸如國家、大股東等對會計信息質量的需要。在具體應用時，應注意賦予派駐會計人員參與相應決策的權力，并盡量減少委托層次，同時進行必要的“成本一效益”分析。

2 程序控制。主要指通過企業內部會計控制制度實施的控制，即從會計處理的單、證、帳、表各個方面明確會計信息加工應遵循的制度和程序，使之成為具有很強客觀性的過程，最大程度地消除不合規經濟業務及人為過失或舞弊行為對會計信息的不利影響，從而提高會計信息質量。完善的會計內控制度應遵循以下原則：

(1)獨立性原則。規定會計內控系統與企業內控系統中其他子系統間的關系，即會計控制系統既要考慮其他子系統的要求，但又要保持獨立性，這種獨立性表現在人員獨立、機構獨立和職能工作的獨立等方面。

(2)規范化原則。即要求企業的一切會計行為符合既定標準、程序和方法，從而使會計信息處理的過程和結果具有客觀性和可驗證性。主要包括制度規范，會計憑證、帳簿、報表等的規范，會計信息的一般加工程序和各類會計業務處理流程的規范等。

(3)授權分責原則。它要求在會計信息處理的全過程中建立層次清晰、權責分明的制約機制，如會計機構和會計工作崗位的層次和權責控制、會計帳務處理的分級授權，財務收支審核的分級授權，重要會計崗位變動的權責落實等。

(4)監督制約原則。要求對任何經濟業務的處理都必須經兩人或兩個部門以上，以便相互牽制、互相監督，包括不相容會計崗位分離，帳務處理與實物保管分離，有價單證和重要空白憑證的使用與保管分離，以及對會計處理過程及結果的事前、事中、事后檢查等。

(5)安全謹慎原則。要求保持帳務記錄與其實際存在的一致性，保證資產安全，對會計數據資料采取必要的防護措施，使之處于安全、完整狀態，避免遺失、毀損或人為破壞。

建立了完善的內控制度基礎，還應該采取具體措施確保制度落實。率先在境內上市公司施行的《企業內部控制基本規范》從資金活動、采購業務、資產管理、銷售業務、財務報告等方面對關鍵控制點及控制措施進行了明確，在執行過程中，企業應針對實際情況采取更為嚴格的措施，確保會計等在內的各項經濟管理取得良好效果。相信該項制度的施行一定會促進我國企業遵循法律法規、維護資產安全、提高信息報告質量、提高經營效率和效果，最終實現企業發展戰略的目標。

(作者單位：中國建設銀行股份有限公司東營分行)