基于低碳發展的企業資源損失定量分析及其應用*

摘要：低碳經濟是企業發展中面臨的選擇，但目前的研究卻缺少企業產品生產過程中的資源消耗與環境影響問題之間的定量分析。另有研究發現，企業處于積極環境行為的第一個層次，即只要企業污染治理水平停留在企業污染治理邊際成本和企業污染治理邊際收益相等處，企業治理環境就是可以獲得收益的，因而，企業有進行降低環境影響的強烈需求。本文運用物質流成本會計（MFCA），從數量與價值角度使企業資源損失定量化，使其損失結構清晰化，因此有利于企業找到損失改善點，促使企業減少資源的初始投入量、提高資源使用率，并降低環境影響。以一個案例進行具體運用，在此基礎上，引入外部損害成本原理，通過“資源流內部損失—廢棄物外部損害”雙重維度分析，使企業資源損失從經濟性和環境性方面得到全面體現。本文從微觀層面為企業低碳經濟發展提供了一個新的研究視角。

關鍵詞 低碳經濟；物質流成本會計（MFCA）；資源損失

中圖分類號 F230 文獻標識碼 A 文章編號 1002-2104(2011)02-0036-05

低碳經濟是“低能耗、低排放、低污染”為基礎的經濟。我國在哥本哈根國際氣候大會提出到2020年單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降40%-45%。發展低碳經濟勢在必行，而首當其沖的就是對工業企業的環境污染行為進行有效控制。產品制造過程是一個將制造資源轉變為產品或半成品的資源增值過程，是產品全生命周期過程中產生資源消耗和環境影響的重要環節。如何對制造過程中與資源消耗相關的資源損失定量計算，直觀地反映企業經營某種產品時對環境所付出的代價，是低碳經濟發展情景下企業面臨的一個重大課題。

1 企業資源消耗與資源損失問題研究綜述

企業制造過程資源消耗和資源損失問題引起了國內外的廣泛關注。美國麻省理工學院Gutowski T. 教授分析了機械加工過程中的環境影響和資源消耗的各種因素和狀況，提出了一種對機械加工過程環境負荷進行測定的方法［1-2 ］ ；張華等建立了適應于制造系統產品物料資源消耗狀況的一種分析模型，提出了制造系統中物料資源總體利用率及分類利用率的計算方法，有效地提高了資源利用率［3］；曹華軍等提出一種基于工藝IPO 過程模型和列昂波特相互作用矩陣的制造過程環境影響評價方法，通過對各工藝過程的環境影響評價結果進行綜合評價和縱橫向對比分析，為制造過程環境友好性改善提供數據參考［4］；江志剛等從制造過程輸入資源與環境影響輸出之間的關聯性進行分析，以確定產生環境影響的根源［5］。但是，目前的研究主要側重于對資源的優化利用和對制造過程產生的環境影響評價方法的研究，缺少企業資源消耗過程中對環境影響的資源損失的定量化信息。而企業作為一個理性的經濟人，是追求經濟利益最大化的，如果資源損失不能貨幣化，缺少可視化，就難以促使其制定合理的政策與對策，以促進低碳經濟發展。

2 目前企業所處環境行為的層次分析

企業積極的環境行為至少有三個目標層次［6］：第一，實現企業最優污染控制水平；第二，實現社會最優污染控制水平；第三，實現污染的完全治理，即零排放。在第一層次，企業污染治理水平將停留在企業污染治理邊際成本和企業污染治理邊際收益相等處，企業治理環境是可以獲得收益的，企業可以把清潔生產和廢棄物的綜合利用融為一體；第二層次，企業污染治理水平將停留在企業污染治理邊際成本和社會污染治理邊際收益的相等處，故企業治理環境要付出超越其收益的成本，但這個成本被社會吸收，就整個社會來講，此時的污染治理仍然是有利可圖的；第三層次，是在現行技術條件下，超越社會最優污染控制水平的污染治理，在此層次，要達到零排放，企業必須犧牲利潤才能達到環境治理水平，企業治理環境是得不償失的。

實際上，許多企業由于技術水平限制，還僅僅處于第一層次，而這一層次企業又是有利可圖的。所以如果有一種方法，能夠讓企業資源損失定量化、可視化，為企業清潔生產、節能減排提供量化數據，促使企業進行低碳發展，還是有足夠的空間的。

羅喜英等：基于低碳發展的企業資源損失定量分析及其應用中國人口#8226;資源與環境 2011年 第2期3 資源損失定量化方法介紹

資源損失的“量”不僅僅是資源的“數量”還包括“價值量”。在環境管理會計領域，出現了一個新的方法，即物質流成本會計（material flow cost accounting，MFCA），可滿足這方面的需要。MFCA的原型流量成本法（Flow Cost Accounting）于20世紀90年代晚期起源于德國，由Bernd Wagner教授和德國奧格斯堡管理和環境研究所（Institut für Management und Umwelt， IMU）開發的一種環境管理方法，后來理論上發展為物質流成本會計并統稱為MFCA［7-8］。[KG)]

3.1 MFCA核算原理

MFCA是按企業流動的每一個環節進行歸集，追蹤從投入起點至輸出終點的全部物量，而后據此乘以單價得出不同地點的成本。從流程上看，物質流轉是一個多級的輸入、輸出系統，最先輸入取自供應商，而后按流程、流量經過不同的數量中心（如原材料倉庫等），最終輸出形成了產品、廢棄物兩個流向（即正制品與負制品）。按物質輸入輸出平衡原理，產品用原材料與廢棄物構成了數量上此增彼減的邏輯關系，反映了企業提高材料利用率就可降低廢棄物的環保經濟規律。顯然，以此為基礎構建的MFCA系統可較好地滿足企業實施動態環境管理的需要。

根據資源消耗對企業環境影響的不同，將MFCA成本項目分為四類：材料成本（Material Cost，MC）、系統成本（System Cost ，SC）、能源成本（Energy Cost，EC）和廢棄物處置成本（Disposal Cost，DC）。其中，材料成本與能源成本的環境影響程度最大，它形成的廢棄物治理成本最高，影響周期涉及產品的整個生命周期，同時，它在合格產品與廢棄物間比重的分布也極大地影響著企業的效益，所以，將其單獨歸類，盡可能地重點監控，并按流程環節核算，可從環保視角提供足夠的信息，而環保措施是以追求廢棄物的減量化、無害化和再資源化為目標的；系統成本環境影響相對較小，一般是在企業系統內部，且一般以費用高低為控制目標；廢棄物處置成本的環境影響居中，與企業生產過程具有明顯的界線。由此可見，這種分類一方面考慮了費用歸集與分配的不同地點、場所，另一方面又按環境影響不同程度確定了不同的類型，有助于生產管理和環境管理各自的成本信息需要，而且還可以從成本上綜合考慮物質流轉對產品成本形成和環境保全效率兩方面的影響，以便統籌考慮調整成本的內部結構，使企業效益在生產、環保兩個方面取得綜合最優化。

MFCA核算流程，如圖1所示：

圖1 MFCA核算流程

Fig.1 Calculation process of MFCA

由圖1可知，從物料投入開始，經過不同的生產階段（或物量中心），最后形成產品；另一方面，它還包括在資源流鏈條過程中不同環節產生的資源損失（如棄料、廢料、碎屑、碎片、殘損品及廢品，均稱為負制品）。可以看出，它具有從數量和貨幣價值兩方面將制造流程中各環節的資源損失和其他成本“可視化”。這點與傳統成本核算不同，傳統核算是將資源損失包含于完工產品中，處于隱形狀態。因此，MFCA使資源損失可視化，可達到以下功效：①量化資源損失價值，挖掘改善潛力。②使企業資源損失結構清晰化。MFCA可揭示資源損失的環節及金額，揭示生產工藝全流程的成本流，包括流向與流量。許多企業認為，它們對材料具有監控，但是往往只注重對主要原材料的實物數量控制，忽視低耗材料、輔助材料及間接成本的分攤損失，MFCA計算流程卻可以提供信息流圖，幫助企業判斷資源損失的重點環節，提出優先或重點改造項目，并為企業材料選擇替代、工藝流程優化、產品結構設計及廢棄物資源化等系統決策與控制提供重要的參考信息。

3．2 MFCA應用程序

MFCA應用有七個程序，見表1。這些步驟的關鍵在于收集并整理每個工序投入數和廢棄材料數。盡管這些數據可以在現場測量，但如果現場測量花費的時間太多，就以理論價值或計算數據確定的估計數代替。在建立的MFCA計算模型中，物量中心的確定可以與實際生產過程有所不同，但物量中心設置必須合理，設置得太大，不能提供合適的資源損失數據；設置得太細，就會花太多的時間在原始數據的收集與整理上。

3.3 資源損失定量化案例應用

以中鋁貴州分公司的某鑄造廠為例。該廠主要生產

表1 MFCA步驟介紹與應用MFCA簡易計算工具和操作手冊/指南可以在以下網址下載：http://www.jmac.co.jp/mfca/thinking/07.php。

Tab.1 Steps for MFCA introduction and utilization

基本流程

Basic procedures 檢查與操作項目

Examination operation items1 事前準備 確定目標產品、生產線和工序

對目標工序進行粗略分析并確定物量中心

確定要分析的模型與期間

確定要分析的物料對象及其物量數據的收集方法（測定或計算）[BHDW]2 數據收集

和整理收集并整理每一工序中的物料數據及其投入量與資源損失量

收集并整理系統成本和能源成本的數據

確定系統成本與能源成本的分配規則

收集并整理每一工序上機器運行狀況數據[BHDWG10mm]3 MFCA核算 建立MFCA計算模型并輸入必需的數據

確定MFCA計算結果并分析[BH]4 識別改進

要求識別并列出改進要求，包括資源損失與成本降低要求[BHDWG15mm]5 構思改善

計劃檢驗資源損失削減的余地及其可能性

核算并評價由于資源損失降低帶來的成本降低效果

確定優先改善項目并構思改善計劃[BHDWG6mm]6 實施改善實施改善計劃[BHDWG17mm]7評價改善

效果重新MFCA計算改善后的物料投入量、資源損失量

改善后的完全成本和資源損失成本核算并評估改善效果[BG)F]

鋁、鋅鑄件。為了節約資源和降低污染物排放，減少成本，該廠于2006年運用MFCA實施流量管理。

該廠選擇汽車部件的生產工藝為實施范圍，因為其占企業鋁鑄件生產量的75%。根據其生產工藝流程，分為溶解、鑄造修整與檢驗三個物量中心。材料成本為材料數量與單價的乘積，系統成本為費用率、工作時間與單價三者的乘積，能源成本是消耗量與平均單價的乘積，廢棄物處理成本即重量與處理單價的乘積。實施流量管理前的流轉成本表與損失率計算表見表2、表3。

由表2、表3可見，該廠的損失總成本較高，約占總投入的49%，其中材料（鋁、熔劑）的損失成本高達60%，能源損失達到37.7%，是損失最大的兩部分。這正是采用MFCA方法所揭示出來的數據，可為下一階段改善方案的設計提供了真實的數據。

通過上述成本數據的提示，該廠認真分析了損失成本居高的原因：回爐鋁渣在鑄造修整和檢驗兩個物量中心產生量很大，其中以鑄造過程余量頭寸預置太多，形成很多的澆鑄端材，需要從設計環節加以改進。同時，生產工藝

表2 改善前的流轉成本表

Tab.2 The flow cost before the improvement

數據采集期間 2006年10月1日-2006年10月31日[BHDWG5mm]Data collection period October 1， 2006-October 31，2006[BHDWG6mm，WK14mm，WK14mm。4，WKW]物量中心材料投入溶解鑄造#8226;修整檢驗合計[BHDG24mm，WK3mm，WKW]投入(元)[ZB(][BHDWG6mm，WK10mm，WK14mm。4YQ1mm，WKYQ0W]材料成本1 201 8603 415 83044 10004 661 790[BH]系統成本081 4241 111 9591 533 9332 727 316[BH]能源成本093 854242 7400336 594[BHDWG6mm]小計1 201 8603 591 1081 398 7991 533 9337 725 700[ZB)W][BHDG34mm，WK3mm，WKW]輸出廢棄(元)[ZB(][BHDWG6mm，WK10mm，WK14mm。4YQ1mm，WKYQ0W]材料成本06 9002 479 880332 3402 819 120[BH]系統成本0121595 776238 143834 040[BH]能源成本0140130 0570130 197[BHDWG10mm]廢棄物

處理成本0-41400-414[BHDWG6mm]小計06 7473 205 713570 4833 782 943[ZB)]表3 改善前損失率計算表

Tab.3 The Loss cost rate before the improvement

材料

Material 系統

System能源

Energy廢棄物處理

Disposal合計

Total[BHDG10mm]合格品

成本(元)1，842，6701，893，276206，39703，942，343[BHDWG6mm]損失成本(元)2，819，120834，040130，197-4143，782，943[BHDWG6mm]小計(元)4，661，7902，727，316336，594-4147，725，286[BH]損失率(%)60.530.637.710049[BG)F]流程上，鑄造修整的回爐鋁約占50%，檢驗環節回爐鋁約占15%，由此產生大量回爐鋁反復回爐，形成較大的損失。因此，還需從生產工藝的流程上進行改進，以大幅度降低回爐鋁所占比重。與此同時，通過改進降低資源損失比重，也可減少與它相關的系統成本、能源成本，起到良好的效果。于是，該廠分析了回爐鋁、電力、燃油損失的成因，改造相關設備，調整優化設計，帶來了實施后的成本降低。表4、表5反映了這方面的情況。

對比實施MFCA前后數據可知，總成本損失率已由49%下降為43.4%，其中資源消耗與勞務費用等分別有6個百分點的下降幅度，說明相關的改善對策產生了較好的效果。但不可忽視的是，材料損失成本依然居高不下，能源成本部分改進不大。這兩部分的成本構成企業成本的90%以上，仍然是企業以后努力改進的方向。

表4 改善后流轉成本計算表

Tab.4 The flow cost after the improvement

數據采集期間 2006年10月1日～2006年10月31日[BHDWG5mm]Data collection period October 1， 2006～ October 31，2006[BHDWG10mm，WK13mm，WK14mm。4，WKW]物量中心材料投入

①溶解

②鑄造#8226;修整

③檢驗

④合計[BHDG24mm，WK3mm，WKW]投入(元)[ZB(][BHDWG6mm，WK10mm，WK14mm。4，WKW]材料成本1 201 8603 415 83044 10004 661 790[BH]系統成本081 4241 111 9591 533 9332 727 316[BH]能源成本093 854242 7400336 594[BHDWG6mm]小計1 201 8603 591 1081 398 7991 533 9337 725 700[ZB)W][BHDG34mm，WK3mm，WKW]輸出廢棄(元)[ZB(][BHDWG6mm，WK10mm，WK14mm。4YQ1mm，WKYQ0W]材料成本06 9002 389 548151 2602 547 744[BH]系統成本0121574 003104 001678 125[BH]能源成本0140125 3050125 444[BHDWG10mm]廢棄物

處理成本0-41400-414[BHDWG6mm]小計06 7473 088 891255 2613 350 899[ZB)]表5 改善后損失率計算表

Tab.5 The Loss cost rate after the improvement

材料

Material 系統

System能源

Energy廢棄物處理

Disposal合計

Total[BHDG10mm]合格品

成本(元)2 114 0462 049 191211 15004 374 387[BHDWG7mm]損失成本(元)2 547 744678 125125 444－4143 350 899[BHDWG7mm]小計(元)4 661 7902 777 316336 594-4147 725 286[BH]損失率(%)5424.937.310043.4[BG)F]

通過上例可以發現：MFCA較客觀地提供生產工藝流程中不同物量中心的資源消耗及廢棄物成本信息，有助于企業針對不同物量中心的具體情況作出對應性的管理決策與改進；該種模式按資源消耗、廢棄物比重分配系統成本及其他相關間接成本，也揭示出資源流損耗所消耗的人工費用、能源及折舊成本，形成無效勞動的疊加，警示人們要提高資源、能源的利用效率，并降低環境污染程度，以有利于低碳經濟的開展。

4 資源損失外部環境損害計算

MFCA計算使得企業內部損失從數量和價值兩個方面得到透明反映，為強化公司內部管理，達到更加有效的環境管理目標，有必要在進行企業內部損失評估的同時評價其對環境的外部影響。

按照環境管理中的“誰污染、誰負擔”的原則，廢棄物的損害成本（虛擬治理成本等）應當包含于其中。適用MFCA方法的構思如下：以物質流成本概念為基礎，深入企業內部物質流路線來構建基本計算單元，然后運用物質流成本方式構筑結構式方法體系。構建的MFCA基本計算方程式為：[KH*3]RCi=RUCi+WLCi+WEICi（1）[KH*3]其中，RCi——第i流程或節點的資源流成本；RUCi——第i流程或節點的資源流的有效利用成本；WLCi——第i流程或節點的廢棄物損失成本；WEICi——第i流程或節點的廢棄物外部環境損害成本。

公式（1）是物質流成本計算的基本公式，右邊反映其內部結構構成。理想狀態則為RCi=RUCi，WLCi降低并全部轉化為RUCi，且無WEICi，從而達到經濟效益、環境效益和社會效益的最優。不過以企業現有的技術水平，目前還無法達到此種狀態。

MFCA用于正確劃分合格產品成本與廢棄物資源損失成本，通過“資源流內部損失成本”有助于企業找到改善點并實施效益評價。“外部損害價值評估方法”則反映企業排放廢棄物所帶來的社會成本，揭示企業對環境保護的社會責任履行狀況。將兩者融合，則可形成“資源流內部損失——廢棄物外部損害”評價方法，其結果可應用于企業經濟決策，如圖2。

圖2 MFCA“資源流內部損失——

廢棄物外部損害”分析方法

Fig.2 the analysis of “resource flow

internal losswaste external damage” in MFCA

廢棄物外部損害的計算流程為：①計算各成本中心的廢棄物數量；②將廢棄物數量單位標準化（如LIME系數表的標準單位：重量為kg，煙氣為m3，電力為kw/h）；③計算每單位廢棄物的環境損害系數值。可查詢國外的環境損害綜合系數計算表，求得各種資源環境損害系數。④將標準化的資源損失數量與換算的系數相乘即可得到其外部損害價值。

5 結 論

MFCA使得企業內部資源損失從數量和價值兩方面得到透明反映，解決了資源消耗過程中對環境影響的資源損失無法量化的問題。內部資源流成本反映了企業的經濟性，外部損害成本反映了企業的環境性，將兩者融合，則能同時反映企業的經濟效益和環境效益，為企業在實現可持續發展情況下的效益最大化提供決策支持信息，同時也為環保部門制定政策與發展方略提供參考信息。只要進行污染治理的邊際收益大于或等于邊際成本，企業就有治理污染的決心。MFCA提供的經濟數據，可幫助企業找到重點改善的成本中心，以達到減少資源輸入、提高資源效率、減少污染物排放的目的，實現低碳經濟“低能耗、低排放、低污染”的目標。

（編輯：劉照勝）

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Quantitative Analysis and Application of the Enterprise’s Resource

Losses Based on Lowcarbon Development

LUO Xiying1，2 XIAO Xu1

(1．Business school， Central South University， Changsha Hunan 410083，China;

2．Business school， Hunan University of Science and Technology， Xiantan Hunan 411201， China)

Abstract The enterprises are facing the choice of lowcarbon economy in the process of their development. However， the relation between the resource consumption of the production process and the quantitative analysis of environmental impact is less mentioned in the current studies. Meanwhile， the study shows that enterprise is at the first level of the positive environmental behavior; that is， as long as the level of enterprise’s pollution control stays where the marginal cost of enterprise’s pollution management equals to marginal returns of enterprise’s pollution control， the enterprise will benefit from its environmental governance. Therefore， the enterprise has the strong demands to reduce the environmental impact. This paper uses the theory of material flow cost accounting (MFCA) to quantify the enterprise’s resources losses from the angles of quantity and value and clarify the losses structure. Hence， this will help the enterprise trace these losses， then reduce the initial input of the resources， improve resource utilization and lower impact to the environment. Based on a specific case and the principle of the external damage cost， the resources losses in terms of economy and environment are fully reflected through “internal loss of resource flow external damage of waste”. Thus this paper offers a new perspective for lowcarbon economy development.

Key words lowcarbon economy；material flow cost accounting（MFCA）；resource losses