淺析畜牧企業生物資產的減值準備

謝 暉

畜牧企業的資產主要為生物資產，而生物資產由于受到自然災害、動物疫病等因素的影響，在資產的計提減值準備工作中與一般的生產企業和商業企業有一定的區別。本文在分析畜牧企業成本核算的特殊性的基礎上分析了如何獲取生物性資產的市場價格，科學計提資產減值準備的相關措施，希望能對相關畜牧企業的會計工作起到借鑒的作用。

一、畜牧企業成本核算的特殊性

畜牧企業的成本核算與一般生產企業有明顯的區別，最明顯的體現在以下幾個方面：

1.畜牧企業的資產為生物資產

生物資產主要包括生產性生物資產和消耗性生物資產，前者是為了在生產經營中長期地、多次地反復使用，來創造價值，如產畜、役畜或奶牛等；后者是為了出售而持有的農產品，如畜牧業的幼畜及育肥畜。

2.投資見效期長，資金周轉速度慢

畜牧企業的投資不同于一般生產性企業或商業企業的投資，它具有生產周期長，資金周轉速度慢的特點。例如，奶牛的平均生產周期在7～10年以上，而生豬的平均生產周期也在6個月以上，這樣一來，企業投資在奶牛、生豬等生產性資產上的資金注定將有一個較長的見效期，這也是為什么很多社會資金不愿意進入畜牧企業進行投資的原因之一。

3.畜牧企業的資產和收益波動大

畜牧企業的生產經營既要受到自然規律的影響，同時又要受到經濟規律的影響，而且勞動時間經常與生產時間不一致，導致企業的資產隨時有可能發生較大的波動。例如，當發生瘋牛病疫情時，畜牧養殖企業的生產性資產以及相應的收益將很有可能遭受疫情的影響而大量損失。

二、資產減值準備的會計制度

根據財政部頒布的《企業會計準則第5號——生物資產》規定，企業至少應當于每年年度終對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。同時準則還規定，消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。

由于畜牧企業的資產具有明顯的特殊性，因此，為了使畜牧企業的資產能真實地反映其獲利能力，旨在對畜牧養殖企業年度終了時的各項資產進行全面檢查，并對企業有可能產生的各項資產損失按一定標準計提資產減值準備。

三、資產減值準備的處理

（一）計提減值準備的原則

對畜牧企業的生物資產進行減值計提體現了畜牧企業生產經營及其資產的特殊性，但是只有當資產市價低于其賬面價值的時候，才將市價低于賬面余額部分計提減值準備，而當市價高于賬面價值時，就不要做任何處理了，這就是計提減值準備的單向性原則。

（二）計提減值準備處理的不同方法

準則將生物資產分為公益性、生產性和消耗性生物資產三種。就資產減值方面而言，在充分考慮了各類生物資產的特點，對其資產減值采取了不同的處理方式。

1.公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。公益性生物資產進行單獨分類核算，不計提減值準備。

2.消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來要收獲為農產品的生物資產其生長周期短（一般在1年以內），具有流動資產的性質。因此，準則對消耗性生物資產的減值處理采取了類似于其他流動資產的處理方法，即發生減值時按其可變現凈值低于賬面價值的差額計提跌價準備，并允許價值恢復時在原計提范圍內轉回。

對于消耗性生物資產，畜牧企業期末在進行減值計提準備的時候，應按照消耗性生物資產的可變現凈值低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“消耗性生物資產跌價準備”科目。如果資產減值的影響因素已經消失，應將減記金額予以恢復，在原已計提的跌價準備金額內轉回，作相反分錄。其中，消耗性生物資產的可變現凈值參照《企業會計準則第1號——存貨》確定。在具體確定時應當考慮該資產的持有目的：如果是為出售而持有的消耗性生物資產，應當按照該資產的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

3.生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，其生長周期較長，具有長期資產的性質。因此，準則對生產性生物資產的減值處理采取了類似于其他長期資產的處理方法，即減值發生時按其可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備，并規定減值準備一經計提，不得轉回。

對于生產性生物資產，畜牧企業期末在進行減值計提準備的時候，應當按照生產性生物資產的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的生產性生物資產減值準備”科目，貸記“生產性生物資產減值準備”科目。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。其中，可收回金額參照《企業會計準則第8號——資產減值》確定，即可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。在確定資產公允價值減去處置費用后的凈額時，公平交易中存在銷售協議價格的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定；不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定，資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定；不存在銷售協議和資產活躍市場的，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計；另外，企業如果按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

四、獲取生物資產市場價格，科學計提資產減值準備的措施

（一）對生物資產的公允價值計量

我國的《企業會計準則》明確規定，有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：第一，生物資產有活躍的交易市場；第二，能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。

（二）健全資產減值準備工作的措施

對生物資產采取公允價值計量是會計準則對畜牧企業的謹慎性規定，但是，如果某一生物資產缺乏活躍的交易市場，我們就不能取得其市場價格及其他相關信息，從而也就很難采用公允價值計量。因此，如何健全相關工作，以便財務人員盡可能地掌握某項生物資產比較確切的市場價格就成了生物資產減值準備的一個難點。筆者認為，可以采取下列措施：

1.提高財務人員的素質

要加強對財務人員的業務素質培養。畜牧企業可以通過與大專院校定向培養的方式，獲得業務素質較高的大學畢業生；也可以通過舉辦或參加培訓班的方式，提高在職財務人員的業務素質。通過各種方式獲得的高素質財務人員，能提高畜牧企業在生物資產的提取減值準備等方面更加嚴謹、科學。

2.增加相關人員參與生物資產計提減值準備

導致畜牧企業的生物資產減值的原因很多，除了受到自然災害和動物疾病的影響外，還受到生物資產的質量、使用和銷售來源等因素的影響，這就需要相關的動物防疫人員、動物醫療人員、技術人員、銷售人員與財務人員和管理人員一起進行資產現值的評估，這樣才能真實準確地確定生物資產的實際價值，否則很有可能出現偏差，從而導致計提減值準備出現失誤，影響企業的成本和收益。

3.完善相關的法律規范

第一，準則明確規定除由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因之外，對生產性生物資產不計提減值準備，仍然是基于生物資產的生命性特點，正常的死淘是客觀的事實，正常的死淘一定會增加生產性生物資產的成本。同時作為生產性的幼畜（禽）會隨著育肥畜禽市場的價格波動而變動，價格波動大時就顯示出按成本計價的局限性。第二，檢查的期限為一個年度，這樣就存在會計期限與畜禽生長期限不同步的問題，應該補充：“按生產性生物資產的正常育成期限檢查”的內容。第三，對動物疫病的種類和疫情的流行程度的規定仍然有進一步細化的必要。第四，對于生產性生物資產的減值準備一經計提不得轉回的規定，本人認為只要是育肥畜禽市場價格波動市場價值小于賬面價值而計提的減值準備是應該有理由轉回的。

[1]張建東，張巨臣，劉波.淺析不合理計提資產減值準備對企業會計利潤的影響[J].農場經濟管理，2008（3）.

[2]陳文軍.談企業減值準備的有關問題[J].上海鐵道科技，2006（6）.

[3]財政部.《企業會計準則第5號——生物資產》2006年.

[4]財政部.《〈企業會計準則第5號——生物資產〉應用指南》2006年.