我國財務報告體系的改進：國際趨同下的思考

高 娟

一、引 言

2005年11月8日，中國會計準則委員會與國際會計準則理事會簽署聯合聲明指出：中國制定的企業會計準則體系，實現了與國際財務報告準則的趨同。隨著國際金融危機的爆發，在二十國集團（G20）峰會及金融穩定理事會（FSB）大力倡議建立高質量會計準則的要求下，各國都在積極采取行動全面促進會計準則的國際趨同。這既促進了會計國際趨同趨勢的發展，也影響了我國財務報告體系的改進。順應國際趨同的潮流，我國現行的財務報告體系雖基本實現了國際趨同，但現行財務報告體系還并不完善，依然存在形式與內容上的一些局限性。例如形式上的過于固定化與單一化，以及內容上的不及時、內容不夠完整等問題。因此，借助國際趨同這一趨勢，促進我國財務報告體系的改進將至關重要。完善我國財務報告體系，必須在順應國際趨同的潮流下，結合我國環境的變化，在重思我國財務報告體系改進的新發展的基礎上，改進我國財務報告體系。

二、文獻回顧

根據有關研究顯示，資產負債表作為第一張會計報表，在復式簿記產生時即已萌芽，而“財務報告”一詞卻使用并廣泛流行于二十世紀六七十年代以后。對財務報告體系的概念界定，目前理論界并未有統一的認識。由于財務報告目標、信息質量特征、要素的確認與計量等概念框架會直接影響企業財務報告體系。因此，財務報告體系的研究既涉及財務報告基礎理論的研究，也涉及財務報告形式與內容等列報結構體系的研究。回顧國內外對財務報告體系研究的有關文獻，其研究內容主要集中在以下方面：

（一）關于財務報告基礎理論的研究

由于財務報告問題的研究是一門綜合性較強的研究，使得財務報告理論與財務會計理論存在密切關系。以此而論，幾乎所有財務會計理論都與財務報告理論相關。因此，本文將不對財務報告基礎理論研究成果進行詳細的述評，而僅對財務報告基礎理論研究趨勢進行簡單總結。

國內外學者關于財務報告基礎理論的研究主要涉及財務會計目標理論、財務要素確認與計量理論、財務信息供求理論、財務信息披露模式理論、財務信息產權問題及財務信息披露的經濟學基礎等方面。特別是90年代以后，我國會計理論研究顯現出大量借鑒經濟學理論研究會計問題的特征。例如，以經濟學語言表述會計問題，基于信息不對稱理論、交易費用理論、博弈論、信號傳遞理論、道德風險與逆向選擇理論等經濟學理論來探討會計理論問題，相關經濟學詞匯也大量出現在會計理論研究的有關文獻中。這一方面是受國外會計理論研究趨勢的影響，另一方面也是會計作為一門應用經濟學的必然發展趨勢。

（二）關于現行財務報告體系問題的研究

針對現行財務報告體系問題的研究，主要涉及財務報告體系及其構成的研究與現行財務報告體系存在的缺陷及其改進的研究兩個方面。

1.關于財務報告體系及其構成的研究

1995年，美國會計學教授畢巴在佛羅里達州奧蘭頓的會計學會上發表了題為“會計研究的方向性”的演講，將財務報告研究起點定為20世紀60年代以來。從此開始，雖有許多關于會計報表的論述，但并未形成系統專論。因此，一般認為現行財務報告問題的研究應始于二十世紀八十年代之后。據文獻顯示，我國關于財務報告體系及其構成的研究并不落后于西方發達國家。例如，1990年，葛家澍與林志軍教授在《現代西方財務會計理論》中就對“財務報告”與“財務報表”進行了辨析。而1998年，葛家澍教授又連續發表了關于財務報表和財務報告的概念、作用及改進研究系列論文，對財務報告體系構成研究進行了總結。此外，許多學者還對財務報表附注構成進行了專門論述。喬彥軍（1997）在《試論財務報表附注》中對財務報表附注的意義、形式、內容與發展進行了詳細分析。潘經民（1999）論述了會計報表附注、財務情況說明書、財務分析的聯系與區別。陸競紅（2002）提出了從會計信息充分披露看財務報表附注的重要性。

就目前情況而言，盡管我國在2006年頒布的企業會計準則中已統一使用“財務報告”術語，并對財務報告的構成進行了說明。但在很多文章的論述中，“財務報告”、“財務報表”、“會計報表”、“會計報告”及“企業報告”混用情況依然非常嚴重。

2.關于現行財務報告體系缺陷及其改進的研究

關于財務報告體系改進的研究，英、美等發達國家近年來的研究建議眾多，而我國近年來的研究也層出不窮。

英格蘭和北威爾士特許會計師協會（ICAEW）下屬的會計準則籌劃委員會（ASSC）于1975年發表的“公司報告”中指出，現行財務報告存在目標不合時宜及不能滿足各方需求等局限性，提出應重新評估財務會計目標，且反映社會責任信息。而英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）與國際會計合作委員會（ICAC）于1991年聯合發表的“財務報告的未來模型”，更進一步分析和指出了現行財務報告中的缺陷。美國注冊會計師協會（AICPA）的Lenkins Committee于1994年在“改進企業報告——面向用戶”中指出了現行財務報告的不足，并提出了有關改進企業報告的建議。而美國芝加哥大學教授西德尼·戴維森在其主編的《現代會計手冊》中，斯蒂文.M.H.沃爾曼在其論文《會計和財務報告的未來》中，科羅拉多大學教授保羅.B.W.米勒在其著作《高質量財務報告》中都批評了當時財務報告的局限性。

我國著名會計學家葛家澍教授（2004）在其論文《現行財務會計與報告的缺陷及改進》中指出了現行財務會計與報告模式存在及時性不足、內容不完整、報表項目本質不確定性及重法律形式輕經濟實質等不足，并據此對現行財務會計與報告模式的改進方式進行了討論。

陳文軍在《對網絡經濟條件下財務會計報告十大問題的研究》一文中，指出網絡經濟條件下財務會計報告存在無法滿足多樣化信息需求、不能反映非貨幣信息、易人為調節數據、報告信息嚴重滯后等缺陷，提出在網絡經濟下改革財務會計報告形成網絡財務報告的設想。陳少華（1998）在《企業財務報告理論與實務研究》中認為現行財務報告存在八個方面的局限，提出了我國企業財務報告改革應注意的有關問題。余新培（2006）在其著作《企業財務報告體系研究》中指出了財務報告體系不足產生的主要原因，提出通過改進財務會計體系及有針對性的調整變化改善財務報告體系。宋永春（2007）認為現行財務報告體系存在計量基礎單一、不重視非財務信息及未來信息等諸多不足，在此基礎上，她提出通過增設報表的部分項目、增設全面收益表與社會責任報告等報表，同時強化中期報告的報送，以實現對現行財務報告體系的改進。黃曉波（2007）提出新經濟時代的財務報告應為廣義資本所有者提供其產權價值實現和保障情況的個性化信息。張家倫（2010）從傳統財務報告體系缺乏直接的企業價值信息披露的分析出發，提出企業價值報告是現代財務報告演進的必然趨勢，并形成了企業價值報告的整體設計。

三、我國財務報告體系改進的新發展

為應對全球金融危機產生的影響，國際、各國及我國政府學術界等為促進會計準則的全面趨同與等效，積極應對金融危機，作出了重大的努力。

2008年10月，IASB發布了財務報表列報項目第二階段的討論稿。作為IASB與FASB簽署的趨同備忘錄中的重要項目，根據討論稿，在第一階段已將綜合收益引入財務報表的基礎上，IASB將按照經營活動、投資活動與籌資活動對財務狀況表、綜合收益表及現金流量表進行分類，旨在加強各報表之間的內在聯系，提供更清晰明了的信息，便于報表使用者據此進行投資決策。2010年7月，IASB發布了對《國際會計準則第1號——財務報表的列報》（IAS 1）建議修改的征求意見稿，即《其他綜合收益項目的列報（征求意見稿）》，向全球征求意見，以改進其他綜合收益（OCI）項目的列報。

順應我國實現與國際財務報告持續趨同的潮流，根據IASB近年發布的關于財務報表列報的修訂意見，其中有些意見我國也認為可行，例如，《企業會計準則解釋第3號》中已要求我國企業財務報表中增加與綜合收益有關的項目。當然，其中有些意見我國卻并不完全接受。例如，對資產負債表、利潤表按經營、投資與籌資活動進行細分以徹底打通三大財務報表的勾稽關系，這一對財務報告列報架構的顛覆性變更，在我國能否操作就引起了廣泛關注與爭議。

根據IASB關于財務報表列報第一階段的修訂意見，2009年我國會計準則中引入了其他綜合收益的概念。而關于IASB發布的《其他綜合收益項目的列報》的征求意見稿，我國一直采用一張報表列示損益和其他綜合收益，我國對該征求意見稿總體表示贊同。然而，我國更關注的是，IASB將越來越多的內容納入其他綜合收益，并且進一步將其他綜合收益分為兩類，這種做法會使財務報表變得更加復雜。因此，我國建議應當首先從概念層次上明確其它綜合收益的定義，具體哪些內容應該在其他綜合收益中列示，然后再考慮其他綜合收益哪些項目及何種情況下可以轉回至損益等。

按照IASB關于財務報表列報第二階段的修訂方案，對財務狀況表、綜合收益表及現金流量表進行重新分類，對傳統財務報表列報格式進行顛覆性變更，其目的主要是為了加強各個財務報表之間的內在聯系，從這三大報表中具體了解產生相應利潤的資產是哪些，產生相應利潤的權益是哪些等等，以便提供更清晰明了的信息，幫助報表使用者進行相應決策。但是，對IASB第二階段的修訂方案，我國并不持贊成意見。原因在于，首先，人為的將企業活動劃分為營業活動與籌資活動，并不一定符合企業一體化控制與管理的實際，且實務操作也十分困難；其次，當前所提的改進建議并未很好解決內在一致性方面的問題；再次，采用新的財務報表模式將增加企業大量成本，重建的財務報表體系若要具有可比性和一貫性，需要耗費大量成本統一標準。最后，新的財務報告列報模式將與我國現行一些法律法規相沖突。因此，對IASB第二階段的修訂意見，在我國理論界與實務界中都還存在很大爭議。

四、對我國財務報告體系改進的后續思考

結合我國財務報告列報體系的最新發展動向，針對現行財務報告列報的局限性，只有從形式與內容兩方面同時著手，將形式與內容有機結合，才能使財務報告體系達到更理想的狀態。

（一）改革財務報告模式

近年來，有關專家學者提出了多種財務報告模式，以改革通用財務報告模式，如交互式報告模式、實時性報告模式及多元化報告模式等。在一定程度上，這些模式既可改善財務報告體系的時效性問題，又可滿足不同報告使用者的信息需求。

1.交互式報告模式

交互式報告模式是基于網絡技術條件下企業適時提供已編制好的或可按需加工的信息，旨在通過報告提供者和報告使用者的交互式聯系，提供更符合報告使用者需求的信息的一種財務報告模式。在知識經濟時代，網絡技術的迅速發展及普遍應用，使財務報告模式的創新與變革成為可能。如同交互式的網絡語言執行方式一樣，財務報告列報模式也可采用交互式報告方式。企業可借助于網絡直接與財務報告使用者緊密聯系。其核心思想體現在，企業可建立一個數據庫保存其愿意提供的標準信息與明細信息，并設置防火墻以網絡形式向外披露動態財務信息。使用者則通過網絡可在一定權限內獲取相應的明細信息，并可根據自己的需要采用網上的應用程序對有關信息加工處理，形成需要的信息。重要的是，使用者可通過網絡積極向企業提出自身的信息需求，企業再根據使用者的信息需求來分析改進其財務報告。這種報告模式具有靈活性和實時性特點，可以更好滿足信息需求者的需求，進而減少使用者因信息不對稱做出錯誤決策的可能性。

2.實時性報告模式

實時性報告模式是通過建立實時財務報告系統，縮短財務報告的提供周期，提升財務報告的及時性。實質上而言，事項會計報告模式、提供臨時財務報告、簡化年度財務報告都屬于實時性報告模式的運用。事項會計報告模式是1969年由美國堪薩斯大學客座會計學教授喬治H.索特首次提出來的。索特指出，在不完全了解信息使用的需求與決策模型的情況下，會計應立足于提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項的信息，由使用者從中選擇自己感興趣的信息，也就是說將數據綜合的任務回歸給信息的使用者。但這種報告模式要求會計信息的使用者具有較高的專業技術水準。適當地提供臨時財務報告及簡化年度財務報告等也可提升年度財務報告的編制速度，進而縮短其披露周期。當然，為保證信息量，提供簡化年度財務報告只能作為年度財務報告的補充。

3.多元化報告模式

多元化報告模式是指在財務報告體系中提供多種計量屬性編制的報表，通過列示歷史成本、公允價值等不同計量屬性計量的報表項目，以滿足不同使用者的需求。由于不同使用者對信息的需求不同，而不同信息類型又影響不同的決策類型，因此，對同一經濟業務按不同處理方法處理，并將由此形成的信息在財務報告中予以揭示和反映，使單一信息多元化，使用者不僅可獲得一般信息，還可通過歷史成本、現值等的相互比較獲取對企業財務狀況及經營成果更全面深入的認識。多元化報告模式在提供給信息需求者通用信息的同時，也滿足了部分使用者的特殊需求。但是，其不足之處在于可能會造成信息超載。如果利用現代信息處理及網絡技術對有關數據進行重新編排整理，形成頻道式結構，由信息使用者自由選擇所需信息，則該模式更具有實用性。

通過對以上報告模式的分析可知，無論哪種報告模式，其實現都離不開現代信息技術及網絡技術的發展與運用。互聯網的發展為財務報告體系的改進創造了新的機遇與挑戰。

（二）擴展財務報告內容

以現行財務報告體系而言，促進持續全面趨同之時，現有報告內容還可從以下方面進行擴展。

1.完善財務報表體系

對財務報表體系的完善，除了如前所述應增加“綜合收益表”的編制并進行完善之外，還需要在現行財務報表體系中增加以下內容的列示與披露：

首先，在對會計概念框架體系進行重思與定位的基礎上，完善財務報告基礎理論，將更多的有用信息納入基本財務報表中予以列示。未來財務會計確認的基礎應當由對過去已發生交易或事項為基礎逐步轉向對未來事項的關注，或者兩者同時并舉。因此，在對未來財務報告體系進行改進時，應思考如何將無形資產信息、衍生金融工具信息等納入報表核算體系。例如，解決人力資本、知識資產及核心能力等無形資產信息以及衍生金融工具信息的確認與計量問題，將滿足確認與計量條件的納入報表體系，盡量在財務報表中予以列示。

其次，對暫時不便在基本報表中直接列示的信息，可利用財務報表附注形式予以說明與披露，以使更多決策有用信息反映在財務報表體系中。由于受貨幣計量假設的限制，現行基本財務報表匯總列示的信心均是以貨幣計量的信息，而某些難以采用貨幣計量卻影響使用者決策的非貨幣信息卻被排斥在外，如企業環境信息、難以計量的無形資產信息、與客戶有關的信息市場競爭優勢、新產品開發與服務等信息。而采用附注形式補充說明有利于加強這些信息的反映與揭示，更好的滿足使用者的決策需求。

2.擴充其他形式的財務報告

對財務報告內容的擴展與完善，一方面可通過在基本財務報表及其附注中進行列示與披露，反映在財務報表體系中，另一方面還可以采用其他形式的財務報告作為補充予以揭示。

我國財務報告體系也包括財務報表體系及其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。通常，對無法在財務報表體系中披露的預測信息、部分無形資產信息、社會責任信息和衍生金融工具信息及非財務信息等，均可采用其他形式的財務報告予以披露。例如，可參照國外某些國家已付諸實踐的形式，鼓勵編制增值表、預測報告、社會責任報告、人力資源報告及增設衍生金融工具財務報告等其他形式的財務報告，擴充財務報告體系的內容。一般而言，這些其他形式的財務報告多以自愿性信息披露機制予以披露，但與財務報表信息一樣，這些信息的披露也必須符合信息質量要求，提供的資料也必須真實可靠，且信息處理程序必須科學合理，并以恰當的方式進行表述披露。這既需要企業自覺重視自愿性信息披露，也需要國家制定制度標準對自愿性信息披露予以規范。

綜上所述，對財務報告體系的完善與改進必然導致財務報告體系內容的復雜化、形式的多樣化，也使其理解更具有難度。因此，對財務報告體系的改進不僅只是一個純粹的技術性過程，它更是涉及財務信息的使用方、提供方及監管方等多方的一項系統工程。提升我國財務報告體系的信息含量，既需要我國政府制定強制性列報準則的規范，也需要企業自發性列報的配合。然而，沒有一套絕對完美的財務報告體系是適應任何時期及任何環境的。有鑒于此，對財務報告體系的完善與改進只能是適應當前現實環境及滿足當前需求，而對我國財務報告體系的完善之路必然是逐步而漸進式的永恒之路。

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