反傾銷應訴對我國會計準則影響分析

袁繼安 王淑川 邊保奇

最近，據中國商務部進出口公平貿易局統計，2010年，中國遭受貿易救濟調查66起，涉案金額77億美元。按WTO調查，2009年中國的出口額只占全球的9.6%，但遭受的反傾銷案卻占到全球的40%，反補貼案占全球的75%，遭遇的貿易調查數占同期全球案件總數的43%。近年來，我國已事實上成為國際反傾銷的第一目標大國和最大受害國。我出口企業和產品不斷被指傾銷，從成本核算與信息披露這一單純技術層面上的原因來看，主要是會計標準問題。一般而言，傾銷的本質是指在正常貿易過程中一國產品以低于其正常價值的出口價格銷往另一國市場。長期以來，因我國會計標準與國際會計準則（IAS）存有實質性差距，在反傾銷應訴中確定產品的正常價值時，我方提供的成本數據常常不被承認，或被選用替代國數據，這成為我反傾銷應訴失利的重要原因。

我國現行會計準則體系，重新規范了公允價值的使用標準，大幅擴大了其使用范圍，在存貨、固定資產、職工薪酬等與產品成本核算有關的準則中，新增了多項成本項目，在準則的國際等效趨同上取得了實質性進展，對我企業反傾銷應訴很有價值，但同時，與國際標準仍然存在一定差距。

一、公允價值計量屬性的新規定有利于反傾銷應訴

公允價值（fair value）是在公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額，因此，公允價值計量模式能真實反映會計主體的資產和負債狀況，深為國際會計市場重視和推崇，且早已形成慣例，它幾乎已與歷史成本計量模式同等重要。但我國長期以來采用的是單一的歷史成本計量模式，與國際會計慣例有較大差距，它成為我出口產品正常價值計算不符西方標準的主要口實之一。

我國較早在具體會計準則中引入公允價值概念是在1997年第一批具體準則發布的時候，當年，為適應國際會計慣例，我國在發布的債務重組、非貨幣性資產交換等準則中，要求企業廣泛采用公允價值計量模式，但很快，因條件不成熟，加之認識與理解有限，在準則執行當中出現了很多問題，有些還很嚴重，財政部不得不在次年就對公允價值的使用作出了極大的限制，實為無奈之舉。

歷史成本反映資產和負債過去的價值，相比之下，公允價值運用的條件是“存在著活躍市場”，眾所周知，在WTO框架內，國家如具有被廣泛認可的“市場經濟”地位，其出口產品被指傾銷的幾率要小得多。我國在新會計準則中廣泛運用公允價值，這實際上是基于中國有了比較成熟的市場經濟，所以才建立了運用公允價值計量屬性的會計準則體系。準則在計量屬性方面實現的突破，意味著我國傳統意義上單一的歷史成本計量模式被以歷史成本計量模式為核心，重置成本、可變現凈現值與公允價值等多重計量屬性并存的混合計量模式所取代，與國際會計準則實現了等效趨同，從而能提高會計信息的通用性，從計量模式這一基本問題上，保證我出口產品的成本信息資料能為進口國認同。

要注意的是，公允價值的使用，對企業管理層提出了更高的要求，要嚴格按照規定進行。因為一旦公允價值被利益集團操縱，就會造成資產不實，信息失真。當某些資產被低估時，則可能造成產品成本的低估，正常價值偏低，出口產品極有可能被指傾銷；相反，如果人為地加大存貨的入賬價值，企業又不能合理確定出口產品價格，一旦被提起反傾銷訴訟，企業面臨的將會是被裁定更高的傾銷幅度。因此，在日常經營過程中，對公允價值的引用應該持謹慎態度，不能因為不合理的使用而招致更大的反傾銷損失。

二、成本核算的新規定有利于我產品的正常出口

1、存貨準則在成本核算方面有較大改變

第一，《企業會計準則第1號——存貨》（以下簡稱準則）規定，商品采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用，相比以往商品流通企業在采購中將發生的上述相關費用直接計入期間費用的規定，商品成本必然有所提高。第二，對存貨發出的計價模式，我國會計長期規定可以采用“后進先出法”，而早在2003年，IASB就在《IAS 2存貨》的改進計劃中取消了“后進先出法”。我國新存貨準則相應也取消了使用多年的該辦法。準則第14條規定：企業在確定發出存貨的實際成本時，應當采用“先進先出法”、“加權平均法”或“個別計價法”，取消的原因主要在于“后進先出法”下成本流與實物流在大多數情況下并不一致。如果發出的存貨是周轉材料，如包裝物或低值易耗品，準則要求采用“一次轉銷法”或“五五攤銷法”進行攤銷，不再規定使用“分次攤銷法”（施工企業的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等除外）。取消“后進先出法”，可以減少企業在確定核算發出存貨成本方法時的可選擇余地，客觀上能更加真實的反映存貨的流轉情況，從而提供更為可靠的會計信息，有利于我出口企業在反傾銷應訴中利用真實可靠的存貨成本資料，避免陷入傾銷被動。

2、固定資產準則適當提高了設備的原始入賬價值

以往，對于固定資產在使用過程中發生的日常修理費用、大修理費用、更新改造支出等后續支出，我國在會計實務中一般是計入損益，而對固定資產裝修（Renovation of fixed assets）應如何處理更無具體標準。但《IAS 16不動產、廠場和設備》規定：裝修支出是固定資產后續支出中金額較大，發生間隔比較長的一類資本性支出，是固定資產后續支出中的一個重要內容，當與某項已被確認的不動產、廠房和設備有關的后續支出，超過原先確定的業績標準的未來經濟利益有可能流入企業時，該后續支出應增加資產的賬面金額。因此，在這一問題上，我國以前的處理與國際會計慣例是有實質性差距的。新固定資產準則第6條規定：固定資產裝修支出應確認為固定資產，在兩次裝修期間與固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，“采用合理的方法單獨計提折舊。”這一規定，準確地反映了裝修支出的經濟實質，增加了企業固定資產賬面價值，相應增加了每期的折舊額，從而使得利用該類固定資產生產的相關產品成本有所提高，賬務處理符合慣例，從而更有利于企業的反傾銷應訴工作。

此外，準則新增了棄置事項的會計處理規定。棄置義務（Retirement obligations）通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務，如石油天然氣企業的油氣水井及相關設施的棄置、核電站核設施的棄置等，按慣例，該類費用應計入固定資產原值。但長期以來，我國資源類企業的固定資產在開發或購建時一般未將預計的棄置費用計入固定資產原值，使折舊與產品成本偏低，使我在反傾銷應訴中常常陷于被動。新固定資產準則在第13條規定：（企業）在“確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。”棄置費用的金額較大時，企業應當根據或有事項準則的規定，按照現值計算確定應計入固定資產原價的金額和相應的預計負債金額。

3、產品人工成本核算進一步與國際標準靠攏

根據我國以前的財務制度可以計入產品成本的人工成本，除直接工資以及按14%計提的職工福利費外，其他工資性支出均不得計入產品成本，該規定與國際會計準則有一定差距。我出口產品被指傾銷的另一個常見借口是產品成本中的人工薪酬成本偏低。按《IAS 19.雇員福利》第4段和第8段的規定：雇員福利，指企業為換取雇員提供的服務而給予的各種形式的報酬，包括“短期雇員福利”和“離職后福利”等。 其中“短期雇員福利”（“Short-term employee benefits”）全數計入產品成本，它包括給予職工的各種貨幣性與非貨性福利，比我國以前計入成本的職工薪酬項目要多。《企業會計準則第9號——職工薪酬》在第2條擴大了職工薪酬的范圍，將可計入產品成本的人工成本擴大到“五險一金”及非貨幣性福利等；第4條則明確指出：“企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，將生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。”我國新發布的《企業財務通則》在這一問題上也作了實質性的改進，通則第43條規定：“企業應當依法為職工支付基本醫療、基本養老、失業、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支。”加之通則不再統一規定按工資總額的14%計提職工福利費，這樣，其他直接費等成本信息更為真實可靠。

三、準則在適應反傾銷應訴方面仍然存在的兩個問題

1、反傾銷法中的產品成本包括“銷售、管理和一般費用”，即攤入產品成本的費用除了生產成本外，還包括分攤的產品包裝費、研發費、運費、保險費、廣告費以及信用成本等。《IAS 2存貨》在“Costs of Conversion”環節的第12段也把與存貨加工相關的行政管理費用（cost of factory management and administration）以及匯兌損益確認為間接加工成本。但在我國，類似的費用項目稱為期間費用，其核算對象是整個會計主體，不能直接歸屬于對象產品，然而，反傾銷法中規定的正常價值卻恰恰是僅針對某批次涉訴產品的，它關注的是與該批次產品相關的銷售、管理和一般費用，因而與我國的費用核算不一致。所以，為了反傾銷應訴的需要，企業在核算出口產品的成本時，可以針對性地獨立設賬核算該產品的相關費用。

2、近年來，在反傾銷訴訟的會計舉證中，成本價格的差異，有會計核算標準不同形成的，也有核算方法差異產生的。國際會計慣例上，成本核算以變動成本法為基礎，本量利法、邊際成本法、作業成本法等相結合。其中，由美國會計學家（E.Kohler）提出的“作業成本法”長期流行于西方，它主要以“作業”為基礎來追蹤成本的形成和積累過程，增強了成本的可歸屬性，成本計算的準確性很高。而我國基本是長期采用制造成本法，其最大的缺點是間接費用分配標準比較簡單，一般采用產量、工時等進行分配，操作簡便，粗糙，使得費用分配不合理，成本不準確，無法滿足反傾銷應訴對成本數據高精確度的要求，這也是近幾年我國出口產品遭遇反傾銷的一個突出原因。我們可在現有的成本核算方法基礎上，按照國際標準作法，針對出口產品，提高成本核算精度，增加費用的分配標準，大力推廣作業成本法，提高成本核算水平。

［1］IAS 2 Inventories[S].Paragraph 12 IASB 2005.

［2］IAS 16 Property,Plant and Equipment[S].Paragraph 12,13 IASB 2005

［3］中華人民共和國商務部綜合司,中國對外貿易形勢報告.2010年秋季.[R]2010-11-01

［4］企業會計準則第1號——存貨[S]第5條,第6條,第14條,第 22 條