會計與稅收規定的差異產生的所得稅影響淺析

王 劍 昀

(1.上海理工大學 管理學院，上海 201424；2.上海赫燕安裝工程有限公司，上海 201424)

遞延所得稅負債企業會計業務，遵循《企業會計準則》的規定進行會計處理，但涉及的稅務處理，則嚴格按稅法的規定執行?！镀髽I會計準則》的規定與稅法的規定之間有時會產生不一致，進而形成會計與稅收的差異，這種差異按以后期間能否轉回分為永久性差異和暫時性差異兩種。永久性差異是由于會計規定與稅收規定的不同產生的，這種差異本期發生以后不能轉回。對于永久性差異，現行會計核算按稅收規定直接處理，其差異不在賬面上反映。如按會計準則規定，企業本期購買國庫券產生的利息收入100萬元計入利潤總額，按照稅法規定，企業購買國債的利息收入不計入應納稅所得額，不計算應交所得稅，因此，本期計入當期所得稅費用的數額，也就是應交稅費金額25萬元(100萬×25%)，會計處理時，

借：所得稅費用

25萬

貸：應交稅費

25萬

暫時性差異是由于會計規定與稅收規定不同產生的，這種差異本期發生但在以后期間可以轉回。對于暫時性差異，我國所得稅會計采用了資產負債表債務法，要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。會計實務中涉及多種暫時性差異，會計處理方法各有不同，以下述幾種典型的暫時性差異為例做以簡要分析。

1 交易性金融資產與交易性金融負債

交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產，如企業以賺取差價為目的而從二級市場中購入的股票、債券、基金等；企業從證券市場中取得的股票、債券和基金，劃分為交易性金融資產管理的，會計處理為：

借：交易性金融資產——成本

借：投資收益

貸：其他貨幣資金——存出投資款，

期末收盤價若大于賬面價值則

借：交易性金融資產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

但稅法規定，交易性金融資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，使該項資產的賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，從而形成遞延所得稅負債，會計處理為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

期末收盤價若小于賬面價值則

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產——公允價值變動

使得該項資產的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，從而形成遞延所得稅資產，會計處理為：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

以后期間轉回時，分別做相反的會計處理。

交易性金融負債是指企業采用短期獲利模式進行融資所形成的負債。

例如2010年1月1日，企業在銀行向市場發行期限為5年融資券5 000萬元，則會計處理為，

借：銀行存款

5 000萬元

貸：交易性金融負債

5 000萬元

2010年12月31日，該負債公允價值為7 000萬元，則會計處理為：

借：公允價值變動損益

2 000萬元

貸：交易性金融負債(公允價值變動)

2 000萬元

但稅法規定，交易性金融負債在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，使該項負債的賬面價值大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，從而產生遞延所得稅資產，會計處理為：

借：遞延所得稅資產

500萬元

貸：所得稅費用

500萬元

公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。使得該項負債賬面價值低于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，從而產生遞延所得稅負債，會計處理為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

以后期間轉回時，分別做相反的會計處理。

2 政府補助形成的暫時性差異

政府補助可分為兩類：與收益相關的政府補助應當在其補償的相關費用或損失發生的期間計入當期損益，即用于補償企業以后期間費用或損失的，在取得時先確認為遞延收益，然后在確認相關費用的期間計入當期營業外收入；用于補償企業已經發生費用或損失的，取得時直接計入當期營業外收入。與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，然后平均攤入營業外收入。但按照稅法規定，企業取得財政補助時，即應計入應納稅所得額，使該項負債的賬面價值大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，進而形成遞延所得稅資產，會計處理為：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

以后期間轉回時，做相反會計處理。

3 售后租回業務產生的暫時性差異

售后租回業務，是指企業將某項資產先以購銷合同形式出售給租賃公司，再以租賃合同的形式將資產租回，一方面獲取了經營所需資金，另一方面取得了資產的使用權。當出售價款小于賬面價值時，會計處理為：

借：銀行存款、遞延收益

貸：固定資產清理等

由于稅法規定，出售固定資產的價款與賬面價值的差額計入應納稅所得額，使該負債的賬面價值(為負數)小于計稅基礎(零)，形成應納稅暫時性差異，進而形成遞延所得稅負債。會計處理為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

每月攤銷遞延收益時，

借：遞延收益

貸：營業外支出

同時，

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

當出售價款大于賬面價值時，會計處理為：

借：銀行存款

貸：固定資產清理、遞延收益

由于稅法規定，出售固定資產的價款與賬面價值的差額計入應納稅所得額，使該負債的賬面價值大于計稅基礎(零)，形成可抵扣暫時性差異，進而形成遞延所得稅資產。會計處理為：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

每月攤銷遞延收益時，

借：遞延收益

貸：營業外收入

同時，

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

4 計提資產減值準備業務產生的暫時性差異

會計實務中，如應收賬款、存貨、固定資產等資產，期末計價時涉及到壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等業務，相關會計處理為：

借：資產減值損失

貸：壞賬準備等

按稅法規定，期末資產按實際成本計價，發生損失時據實核銷，使相關資產的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，進而產生遞延所得稅資產。會計處理為：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

5 與計入所有者權益相關的所得稅的影響

計入所有者權益相關的所得稅的影響是指反映企業與計入所有者權益相關的交易或事項所對應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的變動所引起的權益調整。如當“可供出售金融資產”的公允價值發生改變，便可形成一項所得稅應納稅差異或可抵扣暫時性差異，這些差異所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債即對應資本公積項目，會計處理為：

借：資本公積

貸：遞延所得稅負債

或借：遞延所得稅資產

貸：資本公積

從而其改變也就影響著所有者權益的數值。

除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。

會計實務中，還存在一些如商譽之類的資產，雖然有會計與稅收的差異存在，但出于管理方面的考慮，不進行所得稅會計處理。須注意的是，有些地方性稅收法規會在某一地區產生會計與稅收的差異，也會轉銷會計與稅收的差異，因此在所得稅會計處理上，要結合國家稅收法規和地方稅收法規，以對會計規定與稅收規定的差異進行正確的核算。