金融資產(chǎn)減值會計(jì)處理探析

孫紅俠

(徐州財(cái)經(jīng)高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校，江蘇 徐州 221008)

一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括:庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn))的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。比如發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、債務(wù)人違反了合同條款以及償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等，當(dāng)這些情況發(fā)生時，都可以確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失，相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定的，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場中沒有報(bào)價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。這兩項(xiàng)金融資產(chǎn)均要求按歷史成本計(jì)價，但需按實(shí)際利率法，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包括在活躍市場中沒有報(bào)價且其公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)。以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、金融資產(chǎn)減值損失的會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定:當(dāng)持有至到期投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

例如:2006年1月1日，ABC公司支付價款2000元從二級市場購入南方公司五年期債券，面值2500元，票面利率4.72%(實(shí)際利率為10%)，按年支付利息，本金最后一次支付。2007年12月31日，由于南方公司發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，該項(xiàng)投資可能發(fā)生減值，預(yù)計(jì)在未來兩年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1950元。2008年年末，由于南方公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)，財(cái)務(wù)困難得到緩解，預(yù)計(jì)未來兩年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為2300元。ABC公司在購買債券時，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會提前贖回，不考慮所得稅因素。該債券投資初始利息調(diào)整額攤銷表如下:

持有至到期債券投資初始利息調(diào)整額攤銷表

根據(jù)上述資料，ABC公司各年賬務(wù)處理如下:

(1)2006年1月1日，購入債券:

借:持有至到期投資—成本2500

貸:銀行存款2000

持有至到期投資—利息調(diào)整500

(2)2006年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票據(jù)利息:

借:應(yīng)收利息118

持有至到期投資—利息調(diào)整82

貸:投資收益200

借:銀行存款118

貸:應(yīng)收利息118

(3)2007年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票據(jù)利息:

借:應(yīng)收利息118

持有至到期投資—利息調(diào)整90.20

貸:投資收益208.20

借:銀行存款118

貸:應(yīng)收利息118

2007年12月31日該持有至到期投資的攤余成本=2085+208.20－118=2172.20(元)

2007年12月31日該持有至到期投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1950元，已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備(2172.20－1950)222.20元。

借:資產(chǎn)減值損失222.20

貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備222.20

(4)2008年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票據(jù)利息:

借:應(yīng)收利息118

持有至到期投資—利息調(diào)整99.22

貸:投資收益217.22

借:銀行存款118

貸:應(yīng)收利息118

2008年12月31日該持有至到期投資的攤余成本=2172.50+217.22－118=2271.42(元)

2008年12月31日該持有至到期投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為2300元，應(yīng)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(2300－2271.42)28.58元。

借:持有至到期投資減值準(zhǔn)備28.58

貸:資產(chǎn)減值損失28.58

[1]于曉鐳，徐興恩.新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解[M].機(jī)械工業(yè)出版社，2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[3]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.