淺談新舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的變化和銜接處理

臨沂市人民醫(yī)院 王梅

隨著國家醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的實(shí)施，財(cái)政管理的全局性、科學(xué)性和精細(xì)化程度也越來越高，為了更好統(tǒng)籌規(guī)劃，以及幫助醫(yī)療機(jī)構(gòu)持續(xù)健康發(fā)展，要求規(guī)范統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算方法、完善財(cái)務(wù)管理制度。現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)不能滿足醫(yī)院會(huì)計(jì)處理的要求，顯現(xiàn)出滯后性和不適應(yīng)性。財(cái)政部通過實(shí)施醫(yī)院部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購等管理活動(dòng)，逐步建立起現(xiàn)代預(yù)算管理制度。2010年12月31日財(cái)政部發(fā)布了新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，新制度自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點(diǎn)城市施行，自2012年1月1日起在全國施行，1998版《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止。

理解會(huì)計(jì)科目新定義、掌握入帳新標(biāo)準(zhǔn)，完成新舊會(huì)計(jì)科目過渡是目前醫(yī)院財(cái)務(wù)工作的重點(diǎn)。此次新制度設(shè)置52項(xiàng)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，其中新增11項(xiàng)，調(diào)整12項(xiàng)，刪除1項(xiàng)，因此理解新舊會(huì)計(jì)科目的內(nèi)涵和過渡十分重要。

一、新舊制度的變化

（一）調(diào)整了制度的適用范圍

現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級(jí)各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公立醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)設(shè)立的醫(yī)院。然而非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是非公立的非營利醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行何種會(huì)計(jì)制度，目前并無明確的規(guī)定。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用于中華人民共和國境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院，包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)院、專科醫(yī)院、門診部、療養(yǎng)院等，不包括城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織舉辦的非營利性醫(yī)院可參照本制度執(zhí)行。

（二）合并醫(yī)療藥品收支核算，取消藥品加成，以進(jìn)價(jià)核算藥品

《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》推進(jìn)醫(yī)藥分開，積極探索多種有效方式逐步改革以藥補(bǔ)醫(yī)機(jī)制。通過實(shí)行藥品購銷差別加價(jià)、設(shè)立藥事服務(wù)費(fèi)等多種方式逐步改革或取消藥品加成政策，同時(shí)采取適當(dāng)調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、增加政府投入、改革支付方式等措施完善公立醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》要求把藥品當(dāng)庫存物資科目下的一個(gè)核算類別，以進(jìn)價(jià)進(jìn)行核算，取消藥品進(jìn)銷差價(jià)科目。

（三）增加了財(cái)政預(yù)算改革相關(guān)核算內(nèi)容，落實(shí)醫(yī)改意見，強(qiáng)化預(yù)算約束

新制度明確了國家對(duì)醫(yī)院實(shí)行“核定收支、定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余按規(guī)定使用”的預(yù)算管理辦法。地方可結(jié)合本地實(shí)際，對(duì)有條件的醫(yī)院開展“核定收支、以收抵支、超收上繳、差額補(bǔ)助、獎(jiǎng)懲分明”等多種管理辦法的試點(diǎn)。醫(yī)院要加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的分析和考核，并將預(yù)算執(zhí)行結(jié)果、成本控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況和業(yè)務(wù)工作效率等一并作為內(nèi)部業(yè)務(wù)綜合考核的重要內(nèi)容。

（四）固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)提高，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，增加累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)的備抵科目，取消修購基金和固定基金科目，增設(shè)待沖基金科目

新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)是指醫(yī)院持有的預(yù)計(jì)使用年限在1年以上（不含1年）單位價(jià)值在1000元以上（專用設(shè)備單位價(jià)值在1500及以上）的，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在一年（不含一年）的大批同類物資應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。而對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定價(jià)值提高到1000-1500元，也反映新制度與時(shí)俱進(jìn)。充分理解科目定義和熟練掌握入帳標(biāo)準(zhǔn)，是財(cái)務(wù)核算工作前提。 醫(yī)院應(yīng)當(dāng)對(duì)除圖書外的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)，采用平均年限法或工作量法計(jì)提折舊，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮殘值。使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購入固定資產(chǎn)的，按構(gòu)成固定資產(chǎn)的成本支出金額，借記“固定資產(chǎn)”科目（不需要安裝的）貸記“待沖基金”科目。此類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，借記“待沖基金”貸記“累計(jì)折舊”。待沖基金科目余額反應(yīng)了財(cái)政補(bǔ)助收入和科教項(xiàng)目收入形成的資本性支出凈額。

（五）梳理完善科目體系及核算內(nèi)容

（1）根據(jù)醫(yī)院目前貸款經(jīng)營需要，增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”科目。核算在國庫集中支付中支付的醫(yī)院根據(jù)在財(cái)政部門批復(fù)的用款計(jì)劃受到的零余額賬戶用款額度。會(huì)計(jì)分錄如下：

收到到賬額度時(shí)：借記“零余額賬戶用款額度”貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”支付額度時(shí)：借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”等，貸記“零余額賬戶用款額度”

（2）應(yīng)收醫(yī)療款科目中增加有關(guān)同醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)結(jié)算的處理規(guī)定。新制度規(guī)定，同醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)結(jié)算應(yīng)收醫(yī)療款時(shí)，按照醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)拒付的金額，借記壞賬準(zhǔn)備科目，貸記應(yīng)收醫(yī)療款，差額借記或貸及門診收入等。

（3）改變了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，允許多種計(jì)提方法計(jì)提，規(guī)定了計(jì)提的上限。新制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)對(duì)應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備，不再對(duì)應(yīng)收在院病人醫(yī)療款進(jìn)行計(jì)提，計(jì)提方法可以采用余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等。累計(jì)計(jì)提的金額不超過年末應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款科目余額的2%-4%。

（4）“庫存物資”科目核算范圍擴(kuò)大，包括藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品和其他材料，結(jié)合醫(yī)改的要求，藥品由原來的售價(jià)核算改為進(jìn)價(jià)核算。

（5）在建工程科目核算范圍擴(kuò)大。在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在“大賬”中按新制度進(jìn)行處理。原來的基建工程明細(xì)賬仍然要記錄。

（6）改設(shè)“應(yīng)繳款項(xiàng)”科目。改設(shè)后的科目核算醫(yī)院按規(guī)定應(yīng)上繳的行政主管部門的款項(xiàng)。例如，清理的固定資產(chǎn)凈收入 （按規(guī)定應(yīng)上繳時(shí)）。和現(xiàn)行制度中的應(yīng)繳超收款核算的內(nèi)容基本一致。

（7）增設(shè)“應(yīng)付票據(jù)”科目。核算醫(yī)院因購買庫存物資和接受服務(wù)而開出、承兌的商業(yè)匯票，帶息票據(jù)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末或票據(jù)到期時(shí)計(jì)算應(yīng)付利息。

（8）改設(shè)“應(yīng)付職工薪酬”科目。將現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中的應(yīng)付工資科目改為應(yīng)付職工薪酬，核算應(yīng)付職工（含離退休人員）的各種薪酬。和現(xiàn)行的應(yīng)付工資科目核算內(nèi)容基本一致。

（9）增設(shè)“應(yīng)付福利費(fèi)”科目。核算醫(yī)院按國家規(guī)定從成本費(fèi)用中提取的職工福利費(fèi)。

（10）增設(shè)應(yīng)交稅費(fèi)科目。核算醫(yī)院按照國家有關(guān)稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)交納或者代扣代繳的各種稅費(fèi)。包括營業(yè)稅、城建稅、個(gè)人所得稅等。

（11）新設(shè)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目。核算歷年滾存的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金，包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)和項(xiàng)目支出結(jié)余。“本期結(jié)余”科目的核算內(nèi)容不再包括財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)余，該部分結(jié)余歸在新設(shè)的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目下。年末，應(yīng)將每期歸集在本期結(jié)余中的財(cái)政基本補(bǔ)助的收支差額轉(zhuǎn)入財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)余科目中，不參與職工福利基金的計(jì)提。

（12）新設(shè)“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目。本科目核算醫(yī)院尚未結(jié)項(xiàng)的非財(cái)政資助科研、教學(xué)項(xiàng)目累計(jì)所取得收入減去累計(jì)發(fā)生的支出后的，留待下期按原來用途繼續(xù)使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金，以及醫(yī)院已經(jīng)結(jié)項(xiàng)但尚未解除限定的非財(cái)政資助科教項(xiàng)目結(jié)余資金。科教項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)后有結(jié)余資金并且解除限定用途的可以轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目。

（13）配合醫(yī)改，完善了收入類科目設(shè)置。醫(yī)療收入合并了藥品收入，不再單設(shè)藥品收入一級(jí)科目，藥品收入作為門診收入、住院收入的下的二級(jí)科目，并且新設(shè)藥事服務(wù)費(fèi)明細(xì)科目，核算的是一種服務(wù)費(fèi)用，主要是用于補(bǔ)償其向患者提供藥品處方服務(wù)的合理成本，是根據(jù)醫(yī)務(wù)人員提供藥品服務(wù)的勞務(wù)價(jià)值來核算的，與銷售藥品的金額不直接掛鉤。

（14）明確醫(yī)療收入確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，明確了同醫(yī)保結(jié)算差額的會(huì)計(jì)處理。增設(shè)“結(jié)算差額”科目，該科目核算同醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)結(jié)算時(shí)，因醫(yī)院按照醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確認(rèn)的應(yīng)收醫(yī)療款與醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)實(shí)際支付金額不同，而產(chǎn)生的需要調(diào)整醫(yī)院醫(yī)療收入的差額（不包括因違規(guī)治療等原因被醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)拒付產(chǎn)生的差額）。

（六）新制度向企業(yè)會(huì)計(jì)借鑒，財(cái)務(wù)報(bào)告體系更加完善

醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告體系按內(nèi)容應(yīng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。新增現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表及報(bào)表附注。在財(cái)務(wù)情況說明書中新增成本控制情況、負(fù)債管理情況、資產(chǎn)變動(dòng)及利用情況、或有事項(xiàng)的說明等。新制度新增醫(yī)院成本報(bào)表，包括醫(yī)院直接成本表、醫(yī)院全成本表和醫(yī)院全成本分析表，從而使醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系更為完整。

（七）加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)分析、建立財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系

在新制度的附件二里，列舉了六個(gè)方面19項(xiàng)醫(yī)院財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。這些分析指標(biāo)，不再是原來簡單的人均業(yè)務(wù)量指標(biāo)，而是從資產(chǎn)運(yùn)營、收支結(jié)構(gòu)、結(jié)余與風(fēng)險(xiǎn)管理、到預(yù)算管理、成本管理、甚至是醫(yī)院發(fā)展能力指標(biāo)，更加系統(tǒng)和專業(yè)。醫(yī)院財(cái)務(wù)分析指標(biāo)作為財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系組成部分，考評(píng)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，實(shí)現(xiàn)管理部門對(duì)醫(yī)院的激勵(lì)與約束作用。

二、新舊制度的銜接

（一）執(zhí)行新制度前的準(zhǔn)備工作

1、對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面清查盤點(diǎn)核實(shí)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后按原制度處理完畢。（壞賬、盈虧）

對(duì)固定/無形資產(chǎn)的原價(jià)、形成的資金來源、已使用年限、尚可使用年限等進(jìn)行核查為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、追溯確認(rèn)待沖基金等做好準(zhǔn)備。

2、根據(jù)原賬編制2011年12月31日的科目余額表。

（二）按新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度建立新帳

對(duì)2011年12月31日科目余額表進(jìn)行分類調(diào)整后轉(zhuǎn)入新帳。對(duì)原賬中的項(xiàng)目進(jìn)行分析，采用科目余額結(jié)轉(zhuǎn)法或T型賬戶法，對(duì)調(diào)整分錄進(jìn)行匯總或列示在T型賬戶，以得出調(diào)整后的科目余額，分別填列入相應(yīng)科目。建立工作底稿，完整地記錄科目調(diào)整過程，作為會(huì)計(jì)檔案保存?zhèn)洳椤?/p>

科目余額結(jié)轉(zhuǎn)法：

?

T型賬戶法：

例如 ：其他應(yīng)收款科目

?

（三）對(duì)部分科目追溯調(diào)整

因新舊制度核算辦法不同而導(dǎo)致的固定資產(chǎn)折舊、投資利息或利潤、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提金額的調(diào)整、由財(cái)政補(bǔ)助和科教資金為資金來源而購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等而形成的待沖基金調(diào)整、開辦費(fèi)科目取消等內(nèi)容應(yīng)按新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度進(jìn)行追溯調(diào)整，涉及損益的直接沖減或增加事業(yè)基金科目金額。

（四）基建并帳

按新制度要求，在按國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入醫(yī)院會(huì)計(jì)“大帳”。

（五）編制資產(chǎn)負(fù)債表

經(jīng)過上述步驟調(diào)整后的各科目余額作為新帳的期初數(shù)，按照新制度編制2012年1月1日期初資產(chǎn)負(fù)債表。

綜上所述，財(cái)務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)、領(lǐng)會(huì)新制度制定的背景以及新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度之間存在的區(qū)別，做好新舊制度的銜接處理，是適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展和財(cái)務(wù)管理體制改革的要求，也是為醫(yī)院經(jīng)營管理提供有效信息的工作任務(wù)。

[1]財(cái)會(huì)字[1998]58號(hào)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》

[2]財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》

[3]財(cái)社[2010]306號(hào)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》

[4]《新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》

[5]《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》2009年3月17日