淺談權益法核算特殊事項的會計處理

山東省滕州市北辛街道審計所 黨曉靜

權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。投資企業對合營企業或聯營企業的長期股權投資，應當采用權益法核算。具體運用權益法時，企業初始投資或追加投資時按照初始投資成本或追加投資成本增加長期股權投資的賬面價值，并比較初始投資成本與應享有投資時聯營或合營企業可辨認凈資產公允價值份額確定是否調整長期股權投資的賬面價值；投資持有期間，隨著聯營或合營企業所有者權益的變動相應調整長期股權投資的賬面價值。現就具體的會計處理方法作如下探討。

一、初始投資成本的調整

投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況分別處理。

初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額從本質上是投資企業在取得投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產價值。初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，兩者之間的差額不對長期股權投資的成本進行調整。例：甲企業于2009年1月取得乙公司30%的股權，支付價款8000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為22000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同）。則甲企業的賬務處理：

長期股權投資的初始投資成本8000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額6600萬元（22000*30%），兩者之間的差額不調整長期股權投資的賬面價值。

初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。假定上例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為30000萬元，甲企業按持股比例30%計算確定應享有9000萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額1000萬元應計入取得投資當期的營業外收入，則賬務處理如下：

二、投資損益的確認

采用權益法核算的長期股權投資，賬面價值應隨著被投資單位所有者權益的變動而相應調整，對屬于因被投資單位實現凈損益產生的所有者權益變動，投資企業按照持股比例計算應享有的份額，在增加或減少長期股權投資賬面價值的同時，應確認為當期損益。投資企業在計算確認投資損益時，應在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，考慮相關因素的影響進行適當調整，有關調整因素如下：

（1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。

（2）以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的，而投資企業在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，長期股權投資的投資收益所代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業的部分。投資企業在取得投資時被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應以投資時被投資單位有關資產對投資企業的成本即取得投資時的公允價值為基礎計算確定，從而產生了需要對被投資單位賬面凈利潤進行調整的情況。

例：甲公司于2009年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為2100萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為6000萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。

假定乙公司于2009年實現凈利潤600萬元，甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。（分析提示）甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不考慮所得稅影響）。具體分析如下：

固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額=1600/16-1200/20=40（萬元）

無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額=800/8-700/10=30（萬元）

調整后的凈利潤=600-40-30=530（萬元）

甲公司應享有份額=530*30%=159（萬元），確認投資收益的賬務處理為：

以上情況是被投資單位資產的公允價值大于賬面價值情況的賬務處理。如果被投資單位資產的公允價值小于賬面價值，則用被投資單位的凈利潤加上調整的折舊或攤銷即可。

（3）對于投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵消。即投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分應當予以抵消，在此基礎上確認投資損益。

應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。其中，順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵消。

逆流交易：因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中，投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵消有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。

例：甲企業于2009年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2009年6月，乙公司將其成本為700萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至2009年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司2009年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅的影響。

（分析提示）甲企業在按照權益法確認應享有乙公司2009年凈損益時，應先扣除乙公司未實現的內部損益即（1000-700）=300萬元，乙公司調整后的凈利潤為3200-300=2900萬元。然后按20%的比例計算投資收益2900*20%=580萬元。賬務處理如下：

對于順流交易和逆流交易的賬務處理相同，這里不再贅述。

三、超額虧損的確認

長期股權投資準則規定，投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。這里所講“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目，比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。按照長期股權投資準則規定，投資企業在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應將長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目的賬面價值綜合起來考慮，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，如果仍有未確認的投資損失，應以其他長期權益的賬面價值為基礎繼續確認。如果在投資合同或協議中約定將履行其他額外的損失補償義務，則按或有事項的有關規定確認預計將承擔的損失金額。

例：甲公司持有乙公司40%的股權，2008年12月31日投資的賬面價值為1200萬元，乙公司2009年發生凈虧損4000萬元。甲公司帳上有應收乙公司長期應收款300萬元，同時，根據投資合同的約定，甲公司需要承擔乙公司額外損失彌補義務50萬元且符合預計負債的確認條件，假定取得投資時被投資單位各項資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則甲公司的會計處理如下：

2009年度甲公司應分擔損失=4000*40%=1600（萬元）>投資賬面價值1200萬元，首先，沖減長期股權投資賬面價值：

其次，因甲公司賬上有應收乙公司長期應收款300萬元，則應進一步確認損失：

2009年度甲公司應確認的投資損失=1200+300+50=1550（萬元）則剩余50萬元在備查賬中登記。

權益法總的來說是兩個調整，一方面是初始投資成本的調整，另一方面是被投資方凈利潤的調整。同時，有一個特點，在權益法核算下，被投資方所有者權益發生變動，投資方均需進行會計處理，并且每次調整，均涉及“長期股權投資”。

[1]應唯.關于權益法核算中幾個問題的探討，《財務與會計》，2008年05期

[2]《高級會計實務》編委會，長期股權投資，《高級會計實務》，2009年6月