淺析ABC法和SCM法在煤炭企業成本管理中的幾點運用

趙 銘

一、現行煤炭企業成本管理方法及其問題

煤炭企業作為一種能源性企業，其特點是產品單一、目標客戶群相對固定、成本比例中不可控成本、固定成本偏大等。因而，對于煤炭企業來說，降低成本才是獲得持久利潤最為有效的途徑。如果成本管理做得好，可以大大提高煤炭企業的經濟效益。

然而，到目前為止，在大多數煤炭企業中，仍然單一采用普通的工業產品成本計量法，即以品種為產品計量對象的完全成本法。這種傳統成本法，對于核算傳統產業的產品總成本、單位成本等財務性的指標，是十分有益的。但是，煤炭行業雖屬傳統工業，它的生產習慣、作業特點、作業環境卻與其他傳統類行業不同，單純采用傳統成本法，還難以對煤炭企業進行全面的成本控制。

第一、傳統成本法不能體現煤炭企業的價值鏈

價值鏈（Value Chain）理論最早是由美國的邁克爾·波特教授（Miehael E-Porter）于1985年在《競爭優勢》一書中提出的。一般地說，企業價值鏈是由進貨后勤、生產經營、采購、技術開發等九種基本活動組成，不同企業之間增值活動的差異形成企業競爭優勢的源泉。但傳統成本法在進行成本管理時，比較重視直接制造產品的生產部門，而相對忽視其他產生價值的職能部門。這就使單一采用完全成本法的煤炭企業，往往會忽視產品開發設計、研發以及企業與顧客關系等外在聯系的增值環節，難以通過成本控制來提高這些部門的業績。隨著煤炭價格由市場定價，煤炭企業間競爭越發激烈，外在環境對企業成本的影響也越來越大。煤炭企業的外在價值鏈掌控是否得當，直接關乎企業在環境變化時應對力的強弱和企業自身的效益。

第二、傳統成本法不能分析煤炭企業作業成本動因

成本動因是指決定成本發生的那些原因。傳統的成本核算方法沒有對成本發生的各種原因進行分析。對企業做成本動因分析，能夠對間接成本中具有同質性的作業加以歸類，進一步抓住影響企業成本變動的關鍵因素。成本動因不只體現出財務方面的信息，還體現出那些影響企業利潤的非財務信息，如及時交貨次數、質量檢測次數、顧客投訴次數等因素；同時，成本動因還體現出那些影響企業利潤的不可控因素的信息，如井型、地質、開采范圍、開采深度等因素。煤炭作為一種資源類產品，產品的成本中自然因素影響很大，對煤炭企業做成本動因分析，揭示那些影響企業生產營運的不可控環境因素，有利于企業在較多依賴工作場所的條件下，爭取生產經營的主動權。

第三、傳統成本法在煤炭企業成本控制中的其他不足

本文列舉兩個方面。第一，調動企業全員成本控制的積極性，需要建立和健全本企業成本業績激勵機制。激勵機制是一個動態的信息交流過程，企業全員在不同的生產經營層次上所負的成本責任不同、成本目標不同、成本考核指標不同，這就要求在成本考核時，把成本責任人對成本目標的執行情況反映到成本中心，再通過成本中心做差異分析，反饋給成本責任人。傳統成本法在企業成本激勵機制的設計上，對作業、顧客和市場等因素重視不足，缺乏不同層次成本管理所需要的完全信息，不利于進行全面分層考核。第二，從客觀方面說，煤炭作為一次性可耗竭資源，從礦井煤炭開采到井內資源枯竭，在整個礦井生命周期內，礦井面臨從新建到成熟運作再到關閉的生命周期過程。傳統成本核算法較多地關注生產環節，很難核算礦井的整個生命周期成本。

本文擬將ABC法（作業成本法）和SCM法（戰略成本法）這兩種現代的成本管理方法進行融合，從價值鏈、成本動因、激勵機制、煤炭生命周期等方面對煤炭企業成本管理的綜合運用問題，作些初步的探討，以期對煤炭企業的營運、戰略管理，起到一定促進作用。

二、ABC法和SCM法的綜合運用

ABC法是“作業成本法”（Acitivitybased costing）的簡稱，這個方法是哈佛大學教授羅賓·庫珀（Robin Cooper）于1988年首先給予明確解釋的。他在當年《成本管理》上發表《一論ABC的興起：什么是ABC系統？》，奠定了這一方法的分析基礎。他認為，在先進的制造環境下，采用傳統的會計核算方法，往往會造成產品成本的失真。成本計算應以作業為核心，將先進的制造費用歸集到作業，再通過作業分配到產品，就能更加有效的計算成本。產品成本是制造和運送產品所耗費的全部作業成本的總和。企業運用ABC法進行成本管理，一方面可以通過對作業鏈的分析，消除非增值作業，降低非增值成本；另一方面可以進行成本動因分析，細致揭示影響成本的因素，從而得出更多的財務、非財務等方面的信息，發現實際生產中的不足，提高企業業績。

SCM法是“戰略成本法”（Strategic Cost Management）的簡稱，這個方法是上世紀80年代在歐美等國管理會計學者的提倡下逐步形成的。SCM法是對傳統成本管理的拓展，戰略成本管理不是單純的降低成本，而是為戰略管理者提供有效的戰略成本信息，對成本信息做分析，利用分析結果進行戰略管理。因此，SCM法的提出，是基于戰略管理的需要，實現競爭優勢和戰略管理目標。企業在運用SCM法時，往往需要通過價值鏈分析、戰略分析、全生命周期成本分析等戰略分析方法，將企業的管理從企業內部延伸到企業的外部，建立符合企業競爭戰略的現代企業管理體系，用以加強企業經營管理。

顯然，ABC法和SCM法所設計的目標是不同的，前者著眼于作業，后者著眼于戰略。但是，兩者的基本點是相近的——它們都是試圖從價值分析和成本動因分析上，對產品成本進行全面控制。基于這些區別和聯系，兩者在相互補充、綜合運用上存在一定的可能性。其一，從價值鏈分析的角度看，運用SCM法可進行內部價值鏈分析、行業價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析。但SCM法卻缺少對增值作業的分析，增值作業是對價值鏈的延伸，分析企業的價值點，優化資源配置。而ABC法中對于增值作業的分析，剛好可以豐富SCM法的價值分析。其二，從成本動因的角度看，SCM法包括結構性動因和執行性動因的分析，這需要在一個跨度很大的企業運營周期內，從企業經營的內部與外部環境中，發掘所有影響企業成本的因素。但SCM法缺少對詳細成本數據的核算。而ABC法則可以在成本動因以后，繼而對成本信息進行核算，這就能使SCM法在核算戰略成本信息時得到更為準確的數據。

可見，在企業成本管理中，對ABC法和SCM進行綜合運用，正好可以從價值鏈角度、成本動因等方面，彌補傳統成本法在成本控制中的不足。而這對于搞好煤炭企業的成本管理，提升煤炭企業的經濟效益，無異于一劑對癥下藥的良方。

三、從煤炭企業價值鏈分析

邁克爾·波特對企業價值鏈的分析表明，參與企業運營創造的活動并不是所有環節都創造價值，只有真正創造價值的經營活動，才是企業的戰略環節。把這個觀點同ABC法和SCM法結合起來看，可以說，這些具有增值意義的戰略環節，不僅分布在企業內部各生產經營環節之中，也分布在企業外部的行業上下游環節這中，它們是企業增值作業的匯集。對這些有增值意義的作業鏈進行充分發掘，有利于節約煤炭企業內部、外部各環節的成本，形成煤炭企業的長期的競爭性優勢。

第一、從煤炭企業內部看

從煤炭企業內部活動看，按照波特價值鏈的分析方法，可以將煤炭企業的內部活動分為兩類：基本價值鏈和輔助價值鏈。把ABC法和SCM法融合進來，可以把企業內部價值鏈細分為個若干個單元價值活動，把每個單元價值活動細分為各類具體的作業活動。對這些作業活動的增值情況進行分析，一方面從價值的角度進行區分，選擇出增值作業，降低非增值作業；另一方面從統計的角度細分科目，方便成本信息核算。例如，對煤炭基本價值鏈中的生產經營單元作業鏈進行分析，它包括原煤開采和洗煤兩個環節，通過對成本發生流程中作業進行增值分析，得到如下增值作業：掘進、回采、運輸、通風、提升、洗煤。而掘進又可細分為鑿巖、破巖、裝巖、運巖、支護、輔軌、挖砌水溝等小的增值作業。這一分析很有意義。其一，煤炭企業增值作業間往往相互影響，一個環節內對成本的控制得當，往往可以減少其他環節對成本的浪費，例如，采掘單位正確地操作采掘裝備，進而減少機電部門對設備的維護、保修的次數，使各個作業鏈的成本耗費成比例遞減。其二，將作業成本法運用在煤炭企業價值鏈單元中，既可以消除不必要的作業，也有利于煤炭企業劃分各成本責任中心，明確成本控制的責任人。

第二、從煤炭企業外部看

從煤炭企業外部活動看，用ABC法和SCM法對煤炭企業外部的相關環節做價值鏈分析，挖掘那些在企業外部、但與企業經營活動相關的創造價值的活動，從而發現其中能保持企業持續競爭優勢的作業環節。例如從價值鏈的角度對煤炭供應材料做成本分析，可以發現煤炭企業具有較大供應商價值鏈，煤炭生產中很多供應的材料不構成產品（如木材、火藥等），而且這些供應材料流轉速度又很快。因而煤炭企業如果具有良好的供應商關系，可以有效節約不必要的人力、資金、時間成本。另外，通過對比本企業與競爭企業在作業活動上的差異，可以從競爭者那里學習有價值的作業環節，取長補短，更好的應對外部競爭。

四、從煤炭企業成本動因分析

成本動因分析在煤炭企業成本管理中是很有必要的，而傳統成本法難以進行成本動因控制。把ABC法和SCM法綜合起來，可以彌補這個不足。

運用SCM法，可以從戰略的角度把煤炭企業的成本動因，分為結構性動因和執行性動因兩個方面。前者是指那些與煤炭企業基本經濟結構相關、在短期內難以改變的成本因素。這些因素構成了產品的約束成本。例如，由于煤炭行業的獨特生產經營環境（如地理環境、礦井地質條件），決定了煤炭企業的廠址和企業規模的范圍，這些因素會給通過若干方式，將在很長的時間里影響煤炭企業。后者是指那些在結構性動因固定下來以后才形成的因素，如煤炭企業勞動人員參與、企業全面質量管理、企業生產能力利用率等。

運用ABC法，可以對企業成本的動因進行細致的作業歸類。一般地說，可以分別從業務作業動因、持續作業動因、強度作業動因等方面，設置相關的作業動因成本中心，然后將這些信息分配到戰略成本庫中。例如，由于煤炭企業供應商的作業鏈很大，可以設立一個“外部作業動因”成本中心，把煤炭企業供應商方面的成本，從作業的角度加以細分，如訂貨作業動因、接受作業動因、檢驗作業動因、儲藏作業動因和其他動因。通過建立這個作業動因成本中心，使用定額比率得到作業所耗數值。運用作業成本動因對執行性行為分析，方便企業選擇正確的供應商，有益于企業管理好與供應商關系。再如，由于煤炭生產是一種地下作業，煤炭企業在安全防護上的投入較多，煤炭安全事故而造成的成本損失很大，又可以設立一個“安全作業動因”成本中心。煤炭企業從安全成本動因的角度來計量安全成本支出，通過安全成本中心進行分類匯總，不僅對安全成本信息得到準確計量，而且還可以時刻把握影響本企業的安全因素變動情況，便于達到事前控制、防患于未然。

可見，運用ABC法和SCM法，企業不僅可從戰略的視角去考察成本驅動因素，而且通過具體分析和掌控作業成本動因，可以更清楚地發現煤炭企業日常經營中的潛在成本，更準確、更全面地得到成本信息，改進企業日常經營中不科學的管理流程，提高經營效率。

五、從煤炭企業成本控制的其他方面分析

第一、健全煤炭企業成本激勵機制

成本激勵機制是一個動態的信息交流過程，良好的成本激勵機制，必須以符合企業成本目標的業績計量與評價為依托。這就要求信息真實、及時、通暢。煤炭企業成本所牽扯的經營部門眾多，而部門間的信息不對稱，常常導致考核信息反饋的滯后、不準確，因而嚴重阻礙了成本控制有效性。傳統成本法不能有效地改變這個狀況，而將ABC法和SCM法運用到成本激勵業績機制的設計，則可以彌補這方面的不足。將改進了的成本激勵用于整個成本控制中，如下圖：

結合上圖，做以下幾點解釋：

首先、運用ABC法和SCM法，從戰略層、經營層、運作層的角度分別對煤炭企業內、外成本作業鏈進行歸類。由于戰略層、經營層、運作層的管理任務不同，它們的成本管理目標也不同。戰略層重點是規劃企業目標、決定企業任務；經營層是保障企業資源的獲得、組織和監控；運行層是利用現有設備和資源進行具體的生產活動。要對它們分門別類、進行不同的成本考核。

其次、對煤炭企業內部、外部成本作業鏈做增值作業劃分和戰略成本動因分析。對劃分出的增值作業做戰略動因分析，可以從根源上確定相應作業鏈的考核指標、成本中心責任人以及成本控制目標。需要注意的是，這些業績指標既來自于企業內部，又借助于外在環境因素中的標準，是不同層次下管理任務的綜合體現。考核的責任人也往往不僅限于個人，還包括一個從作業及相關作業形成的價值鏈的“團隊”，“團隊”內的成員往往會跨域不同的部門，對運營中的作業鏈層層向上的責任人遞進確定，達到對集團公司、煤礦、職能部門、作業中心的縱向一體化分側重點的成本業績考核。這樣才更有效的保證激勵目標的實現。

再次、將改進的指標和成本中心責任人帶到控制體系中，對煤炭企業從戰略層、經營層、運作層分別做成本控制。在操作中，對不同層的業績指標的控制標準的選取，要以實際作業能力為依據，通過成本動因定量分析，得到這些業績的標準數值。再通過與ABC法計量的成本信息進行差異比較。對產生的差異進行成本分析，有利于將執行結果對責任人進行業績評價，達到考核激勵的作用。

最后，企業通過得到戰略成本信息，分析在戰略實施過程中的內、外環境影響成本因素的變化情況，了解企業現階段競爭上優勢、劣勢、機遇和挑戰，從而做到準確的戰略定位、實現戰略控制。

第二、煤炭企業礦井全生命周期成本控制

煤炭企業礦井生命周期分為礦井建設期、投產期、穩定期、衰退期、轉型期。在礦井所處的不同時期，重點觀測的成本也有所不同。在礦井建設期內對礦井的計劃、設計、測試成本多些，而在礦井衰退轉產期對廢置處理成本、環境補償成本多些。由于傳統的成本方法難以準確估算全生命周期下的成本數據，而且得到的成本信息對傳統的成本控制意義不大，所以往往忽視對礦井全生命周期成本的核算。ABC法和SCM法對礦井生命周期內的設計、測試、安全防護等間接成本的計量上，有很大的優勢。通過預測礦井全生命周期內可能發生的作業鏈及相關資源，在同質成本庫中歸類，并從動態上結合時間價值折算，就能夠得到礦井全生命周期成本的現值。這對煤炭企業考慮戰略定位、核算環境成本、以及對礦井不同生命期下的成本進行有效控制，都是大有益處的。

六、結論

本文以ABC法和SCM法的融合為出發點，結合煤炭企業的現狀，對煤炭企業價值鏈、作業動因等做了初步研究，為煤炭企業在現實中的成本管理，戰略控制上提供了一些參考。需要說明的是，在煤炭企業中運用ABC法和SCM法，并不是要拋棄傳統成本法，它們在實際操作上各有千秋，應當形成一種融合互補的關系。目前在實踐中，單純運用傳統方法已有許多缺陷，但將兩種新方法運用在成本管理中的案例也還不多，即便在高新技術企業中也不多見。這主要是因為新方法開發費用較高、實際操作不便。但隨著新方法的不斷研發和普及，煤炭企業在充分考慮周圍環境和自身條件的基礎運用這些方法，將是有廣闊前景的。

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