論企業會計中的謹慎性原則

孫巧麗

《企業會計準則》第二章第18條規定：“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不高估資產或者收益、低估負債或者費用。”《企業會計制度》第11條第12項規定：“企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，少計負債或費用，但不得計提秘密準備。”這是《企業會計準則》和《企業會計制度》對會計核算中貫徹謹慎性原則的一般要求。本文以這些法規為基礎，就謹慎性原則在會計核算中的兩面性及應注意的問題作以下粗淺探討。

一、謹慎性原則的含義

謹慎性原則又稱穩健性原則，或稱保守主義。它是針對經營活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上保持謹慎小心的態度。當對某些經濟業務或會計事項有兩種以上的方法可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下盡可能選用一種不虛增利潤和夸大資產的方法與程序進行會計處理，不多計資產或收益，不少計負債或費用，合理核算可能發生的損失和費用。

二、謹慎性原則在會計中運用的兩面性

謹慎性原則是企業會計核算中運用的一條重要原則，尤其是新頒布的《企業會計制度》和修訂后的具體會計準則，在固定資產折舊方法的選擇，非貨幣性交易，無形資產和企業收入的確認與計量，計提資產減值準備，債務重組，投資等諸多方面都體現了謹慎性原則，所以強化謹慎性原則的運用對于治理會計信息失真問題具有積極意義。謹慎性原則要求少計或不計可能的資產和收益，這將對會計人員的利潤操縱行為形成一定的遏制作用，有利于督促企業提供更為客觀的會計信息。同時，從微觀管理角度看，會計信息建立在謹慎性原則的基礎上還能有效避免管理者過于樂觀估計負面因素，有利于企業提高抵御經營風險，財務風險的能力，從而有利于保護債權人和小股東的利益，有利于提高企業在市場上的競爭力。另外，從宏觀上看，采用謹慎性原則也有利于政府部門更全面、更審慎的分析經濟形勢，這也是政府加強宏觀調控，保證整個國民經濟健康、持續、穩定發展的需要。但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運用謹慎性原則也有其不利的一面。隨著謹慎性原則應用范圍的擴大，人為調節費用、操縱利潤的空間也增大，其會計提供的信息也會受到一定影響。主要表現在以下幾個方面：

（一）由于會計政策的可選擇性較強，使資產和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現。如：1.實際成本計價下，發出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進先出法，還是采用加權平均法。企業作出的任何一種選擇，都會使當期利潤偏高或偏低。2.固定資產采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會影響到當期利潤偏高或偏低。3.企業計提壞賬準備的方法（一般有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業自定。諸如以上情況，都會由于選擇性較強而出現不同的結果，形成資產價值和利潤不實的情況。

（二）由于謹慎性原則本身具有較強的傾向性，本期利潤穩健了，對后期卻不穩健。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產比重較大的企業（如房地產開發公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準備，實現對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現，因而具有更強的隱蔽性。

（三）謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主觀臆斷性，受會計人員的業務素質、職業判斷能力的影響，從而導致會計信息的不可驗證性。如：接受捐贈的固定資產（或無形資產），在無取得發票賬單和不存在活躍市場的情況下，《企業會計制度》規定：“按該接受捐贈的固定資產（或無形資產）的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。”這里的“預計未來現金流量現值”怎樣計算確定，未來現金流量計算多少，折現率選用多大，都需要看會計人員的職業判斷能力高低。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的客觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業、不同經營者用于不同目的，為企業經營者調節年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。

所以，謹慎性原則是一把雙刃劍，一方面，會計核算中如果謹慎性原則運用恰當，即企業的經營者以謹慎的態度來處理會計上的謹慎性原則，可以收到增強會計信息真實性、客觀性的積極效果；另一方面，在會計核算中，如果謹慎性原則運用得不恰當，不合理，甚至濫用，企業以謹慎性為借口故意壓低資產和收益，計提秘密準備，故意抬高負債和費用，就會破壞會計信息的真實性。

三、正確運用謹慎性原則應注意的問題

如何正確運用謹慎性原則，使其在會計核算中發揮其積極作用，同時，控制其在核算中不合理運用，甚至濫用現象的發生，盡量降低其負面效應。主要應注意以下兩個方面的問題。

（一）對謹慎性原則的運用進行必要的制度約束。為了防止企業不恰當地運用謹慎性原則，《企業會計制度》明確規定：如果有確鑿證據表明企業不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質，調整金額，以及對企業財務狀況、經營成果的影響，即企業因濫用會計估計而多提的資產減值準備，在轉回的當期，應當遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調整的，當期轉回的仍然追溯調整至以前各期；原從上期利潤中計提的，當期轉回時仍然調整上期利潤），不得作為增加當期利潤處理。這樣以來，使得企業通過資產減值準備的大額沖回來調增本期利潤的企圖落空，也就抑制了企業濫用謹慎性原則來進行盈余管理，操縱利潤。這在一定程度上對企業濫用謹慎性原則是一種制約。

（二）提高會計人員的業務素質與判斷能力。任何會計原則，會計方法在會計實務中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體——會計人員來操作。要使謹慎性原則在會計核算中起到積極作用，保證會計信息的質量，就需要廣大財會人員必須認真學習和掌握新《企業會計制度》和新準則，靈活運用謹慎性會計原則。實行新《企業會計制度》和新準則后，企業在會計政策方面的自主權增大了，企業如何選擇適合自己的謹慎性的會計政策，如何使會計報表提供的信息真實、可靠。這都需要會計人員有豐富的專業知識和良好的職業判斷。因為職業判斷水平不同，對經濟活動中不確定因素的估計、推測、判斷的結果往往不同。因此，會計人員既要加強專業理論的學習，又要重視會計實踐活動，不斷提高自己的業務素質和職業判斷能力，堅持真實、公允的原則，客觀地，公正地反映會計主體的財務狀況和經營成果。