母子公司之間債務重組的會計處理建議

劉紅亮

一、《準則》對母子公司之間債務重組的會計規(guī)范

《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》將債務重組定義為，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項?！稖蕜t》并沒有對母子公司之間等類似關聯(lián)方之間的債務重組作出特殊的規(guī)范，因此母子公司之間債務重組也應當按照一般債務重組的規(guī)范進行會計處理。

債務重組的主要特點是債權人要作出讓步，因此在債務重組中債權人會發(fā)生債務重組損失，債務人則相應的會取得一定的債務重組利得，這就給雙方之間進行利益輸送提供了便利條件。當債務人是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，按照《準則》的規(guī)定，債務人需要將債務賬面價值與資產(chǎn)公允價值之間的差額確認為債務重組利得，資產(chǎn)公允價值與原賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)處置損益。如果債務人以存貨作為抵債資產(chǎn)，債務人甚至可以在沒有實際銷售的情況下，創(chuàng)造出營業(yè)收入，而極大誤導會計信息使用者?！镀髽I(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》都對類似的關聯(lián)交易作出了限制，而《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》不加區(qū)分，允許它們全部按照市場公平交易基礎進行會計處理，很可能會有違于交易的實質。我國財政部發(fā)布的關于上市公司運用新《企業(yè)會計準則》的實證數(shù)據(jù)也表明，不僅參與債務重組的上市公司逐年遞增而且通過重組獲取的會計利潤金額也在逐年增加。

二、母子公司之間債務重組案例分析

1.債務人調控會計利潤的案例分析。例如，甲公司是乙公司的母公司，2010年9月1日甲公司向乙公司賒銷一批產(chǎn)品，銷售價格100萬元（不含增值稅），生產(chǎn)成本80萬元。2011年1月1日，貨款到期時，乙公司由于財務困難，無力償還，甲、乙公司達成債務重組條件，乙公司以一批庫存商品抵償債務，該商品生產(chǎn)成本為50萬元，評估后的公允價值為70萬元，乙公司于當日將庫存商品交付給甲公司，甲公司依據(jù)按照庫存商品進行管理。甲、乙公司適用的增值稅率為17%，假設甲公司未就該筆債權計提壞賬準備。

按照準則的規(guī)定，2011年1月1日債務重組日，甲公司所作會計分錄為：借：庫存商品70，借：營業(yè)外支出—債務重組損失35.1，借：應繳稅費—應交增值稅（進項稅額）11.9；貸：應收賬款117。乙公司所作會計分錄為：（1）借：應付賬款117；貸：主營業(yè)務收入70，貸：應繳稅費—應交增值稅（銷項稅額）11.9，貸：營業(yè)外收入—債務重組利得35.1。（2）借：主營業(yè)務成本50；貸：庫存商品50。從甲、乙公司的會計分錄中可以看出，通過債務重組，甲公司向乙公司輸送了35.1萬元的利潤，如果乙公司為上市公司，那么這35.1萬元的利潤很可能會使乙公司扭虧為盈，從而逃避證監(jiān)會等相關部門的監(jiān)管。另一方面，由于乙公司是以庫存商品抵債，因此乙公司還得以確認70萬元的主營業(yè)務收入以及20萬元（70-50）的營業(yè)利潤。對于類似于甲、乙公司，存在控制與被控制關系的關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的以資產(chǎn)清償債務的行為中，債務方用以償債的資產(chǎn)公允價值也很可能存在問題，公允價值本身最大的問題就是可靠性差，而我國目前資產(chǎn)評估市場較為混亂，如果用以償債的資產(chǎn)本身并不存在活躍的交易市場，那么只能用估值技術進行估價，可靠性更差。在上例中，如果甲公司蓄意向乙公司轉移利潤，那么甲公司很可能會允許乙公司以積壓、過時產(chǎn)品償債，而這部分產(chǎn)品很可能難以獲取活躍市價。

2.債權人調控會計利潤的案例分析。債權人債務重組中，債權人會產(chǎn)生債務重組損失，但并一定意味著，債權人在債務重組當期一定會減少相應的會計利潤。債權人可以通過調整對應收賬款的壞賬準備計提情況來決定債務重組日是否確認以及確認多少金額的債務重組損失。接上例，假設甲企業(yè)對于該筆應收賬款分別計提了20萬元、35.1萬元和40萬元的壞賬準備。甲公司的會計分錄分別為：（1）借：庫存商品70，借：營業(yè)外支出—債務重組損失15.1，借：應繳稅費—應交增值稅（進項稅額）11.9，借：壞賬準備20；貸：應收賬款117。（2）借：庫存商品70，借：應繳稅費—應交增值稅（進項稅額）11.9，借：壞賬準備35.1；貸：應收賬款117。（3）借：庫存商品70，借：應繳稅費—應交增值稅（進項稅額）11.9，借：壞賬準備40；貸：應收賬款117，貸：資產(chǎn)減值損失4.9。債務重組對甲公司當期會計利潤的影響金額分別為：-15.1萬元、0萬元和+4.9萬元。

三、對母子公司之間債務重組會計處理的政策建議

從企業(yè)集團角度來講，母子公司之間的財務行為是不可分割的，而母子公司之間的控制和被控制關系也使它們有別于其他類型的關聯(lián)方關系。我國目前深、滬兩市的上市公司基本都是某集團公司下屬的子公司，當上市公司出現(xiàn)財務困難時，母公司為了保住“殼資源”，會不惜一切代價進行救市，債務重組已經(jīng)成為上市公司渡過財務危機的重要手段之一。而按照目前《準則》的規(guī)定，由于母公司不會納入子公司的合并范圍之內，上市公司只需將與母公司發(fā)生的關聯(lián)交易進行表外披露即可，完全不能滿足信息使用者的要求?！稖蕜t》應當對母子公司之間的債務重組同其他一般企業(yè)的債務重組的會計處理分開進行規(guī)范，本文認為可以從以下幾個方面進行區(qū)別規(guī)范。

1.限制母子公司之間“債務重組”范圍。按照《準則》的規(guī)定，債務重組是發(fā)生在債務人由于“財務困難”而沒有能力到期償付債務的情況下，而《準則》并沒有給出“財務困難”的具體判定標準，《準則應用指南》只是簡單將“財務困難”表述為債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務?！柏攧绽щy”界定的模糊性，將擴大債務重組的范圍，使一些本不屬于債務重組的債務豁免行為也被歸于其中。母公司由于能夠決定控制子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動，因而母公司也可以控制子公司是否發(fā)生“資金周轉困難”以及“經(jīng)營陷入困境”情況，從而自導自演債務重組行為。本文認為對于母子公司之間的債務重組范圍應當嚴加限制，可以以其他債權人提出破產(chǎn)清算程序，或者債務方扣除關聯(lián)交易后的凈資產(chǎn)為負為準。

2.對母子公司債務重組會計處理的修正。如果母公司是債權人，豁免子公司的債務，應當視同母公司對子公司追加投資，增加母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。接上例，母公司的會計分錄可以修正為：借：庫存商品70，借：長期股權投資35.1，借：應繳稅費—應交增值稅（進項稅額）11.9；貸：應收賬款117。子公司的會計分錄修正為：借：應付賬款117；貸：主營業(yè)務收入70，貸：應繳稅費—應交增值稅（銷項稅額）11.9，貸：資本公積—資本溢價35.1。（2）借：主營業(yè)務成本50；貸：庫存商品50。同時子公司應當在報表附注中詳細披露該筆營業(yè)收入的來源、抵債商品公允價值的確定方式等相關信息。

如果子公司是債權人，豁免母公司的債務，應當視同子公司向母公司分配股息或利潤，子公司減少未分配利潤，同時增加母公司的投資收益。子公司會計分錄為：借：庫存商品70，借：利潤分配35.1，借：應繳稅費—應交增值稅（進項稅額）11.9；貸：應收賬款117。母公司會計分錄為：（1）借：應付賬款117；貸：主營業(yè)務收入70，貸：應繳稅費—應交增值稅（銷項稅額）11.9，貸：投資收益35.1。（2）借：主營業(yè)務成本50；貸：庫存商品50。