論作業成本計算法的理論基礎和在藥品管理中的實施意義

劉衛紅

一、作業成本計算法的理論基礎

1.作業成本計算法簡介

作業成本計算法簡稱ABC，即以作業為基礎的成本計算方法。任何一個經營組織的所有經營活動都是由一系列相互關聯的作業組成，而每一項作業在耗用一定資源的基礎上，向社會提供產品或服務。產品或服務的成本就是其全部作業所耗用的資源總合。作業成本計算法就是這樣一種核算方法，即把消耗的資源總合按資源動因分配給作業，又把作業收集的作業成本按作業動因分配給成本對象。其理論基礎是“成本驅動因素”理論：生產導致作業的發生，作業消耗資源并導致成本的發生，產品消耗作業。因此，作業成本的實質就是在資源耗費和產品耗費之間借助作業來分離、歸納、組合，然后形成各種產品成本，再將各作業成本庫成本分配給最終產品或勞務。

2.作業成本計算法的理論基礎為價值鏈理論

作業成本計算法是把經營活動劃分為若干作業后，又細分為可增值作業與不可增值作業。其目的是消除不可增值作業，優化“價值鏈”，增加“顧客價值”，降低損失到最低限度，提高決策、計劃和控制的科學性和有效性，最終增強經營單位的市場競爭力和產品以及服務的盈利能力。

（1）價值鏈理論

價值鏈理論是哈佛大學商學院教授邁克爾·波特于1985年提出的。其基本含義是，任何一個經營單位都是其產品或服務，在設計、生產或采購、銷售、交貨和售后服務方面所進行的各項活動的聚合體，每一項經營管理活動可以分為基本活動和輔助活動，而且都是這一價值鏈條上的一個環節。價值鏈在經濟活動中無處不在，上下游關聯的企業之間存在行業價值鏈，企業內部各業務部門相互關聯構成了企業的價值鏈。

（2）作業成本計算法與價值鏈理論的關系

作業成本計算法的理論基礎是價值鏈理論。價值鏈理論的基本觀點為作業成本計算法提供理論上的支持。作業成本計算法將生產經營活動劃分為若干作業，也就是價值鏈中的戰略環節，作業被細分為可增值作業和不可增值作業，目的是消除存在的無效作業、飽和作業和重復作業，增強產品和服務的價值，這就和價值鏈理論的目標不謀而合。

二、傳統醫院藥品管理模式的缺陷和分析

藥品從采購到最終銷售實際上是一個由采購、藥房領藥和藥品銷售環節組成的一個微觀價值鏈管理系統。傳統藥品管理模式忽視了價值鏈的整體過程管理，強化了功能管理，造成各環節單位（藥庫和藥房）各自為政，人為切斷和分割了藥品物流、資金流和信息流的閉環循環流程。具體表現在以下幾個方面：

1.藥庫藥品采購計劃的制定沒有明顯反應患者的實時動態需求特征

采購部門基于自己的庫存制定采購計劃，對藥品銷量信息分析關注不夠，致使采購計劃的制定不是“以銷定采”。采購計劃主要以手工操作為主，不可避免地帶有經驗性質和利益傾向。藥品采購計劃不是夸大藥品需求出現積壓，就是估算不足而斷貨，患者實時動態需求特征沒有得到足夠的重視。

2.醫院引進藥品新品不完全是患者需求驅動

位于藥品供應終端的患者，由于對健康的關注和需求程度不斷提高，其在醫院價值鏈中的地位和影響力日益增強。引進的藥品新品會因為銷售不暢逐漸“死掉”。醫院被迫退貨，坐失藥品銷售的機會成本。

3.傳統藥品管理模式下，醫院藥品實物流動過程被分割管理及其所帶來的弊病

藥品實物流表現為藥品實體，從供應商到醫院藥庫藥房，再到患者的物理性移動。藥品實物流動供大于求和供不應求的矛盾比較突出。

4.藥品成本計算屬于粗放型，不能準確計算銷售藥品成本

現行的藥品核算基礎較差，藥品成本管理手段以傳統手工方式為主，屬于一種粗放型的成本核算，不能真實地反映科室的收益情況，利用藥品銷售差價率計算藥品成本，只能反映事后既成事實的成本核算結果，未考慮或者不能分析成本發生的原因。而且這樣計算出來的藥品銷售成本石是模糊的，不準確的。

三、作業成本法在藥品管理中的實施意義

1.通過作業成本法提高醫院藥品管理是大勢所趨

2.作業成本法符合醫院藥品采購資金預算管理的需要

從醫院經營運作的微觀環境看，國家財政補助逐年減少，醫療市場逐步放開，新醫改藥品政策的逐步提出，如基本藥物制度的建立，藥品加成政策的逐步取消，藥品流通差價率的控制以及網上采購監管等政策，使得醫院謀求藥品差價補助的外部空間和可能性將會日益縮小。而藥品的銷售收入在醫院總收入的比例大致在45%到80%之間。采購資金的短缺，藥品總成本的比例過大，都要求醫院不但準確核算，還要動態控制藥品總成本，以提高采購資金的使用效益。

3.作業成本法可以提高醫院的藥品需求快速反應能力

低成本領先戰略，是指通過有效途徑降低成本，成為同行業成本最低，從而獲得競爭優勢的一種戰略。作業成本法可以強化戰略成本管理，體現了先進的戰略成本管理思想。根據準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，能夠立足于滿足藥品臨床需求的全程的作業鏈和價值鏈管理，并密切注意和把握藥品臨床需求動向、醫院藥品采購、領用和銷售服務等服務的全部過程，使醫院從容面對資金短缺風險、并提高醫院對藥品需求和快速反應能力。

4.利用作業成本法的成本驅動因素論正確分配采購作業成本

采購部門的辦公費、通訊費用以及從事采購價格管理、合同管理和采購人員的薪酬和福利費按采購次數和資源動因分配到各藥品采購成本。水電費按照采購金額分配到各藥品采購成本。倉管人員的薪酬和福利費按照驗貨的數量歸集到采購作業成本庫中，最后按照作業動因率計算各藥品應承擔的作業成本。由于作業成本法注意到了間接費用的歸集和分配和成本發生的前因后果，所以可以作為對采購部門和人員績效考核的科學評估體系，在一定程度上抑制超量采購、超價格采購行為，有利于建立采購責任成本系統，從源頭上遏制由于采購行為激增的庫存成本，這對提高采購作業的效率至關重要。

5.作業成本法可以提高醫院內部藥品價值鏈各部門工作效率

實施作業成本法的核心在于，能夠更有效地實現責任目標和績效評價體系。緣于在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，使得作業成本法可以針對具體環節進行針對性管理，進而加強藥品價值鏈各環節的內部管理和工作效率。

（1）通過銷售分析，提高各藥房的工作效率

由于各藥房作為銷售一線部門，掌握藥品用藥峰谷量和用量趨勢，并密切注意季節性疾病、臨床醫生用藥習慣、臨床是否開展特殊項目等方面的用藥傾向，通過可靠的軟件和方法做足銷售分析，消除本部門的非增值作業，提高領藥作業的效率。在力圖把斷貨率降至最低，保證臨床供應的前提下，加強藥品進、銷、存的動態管理，減弱藥庫藥房的儲備功能，使大部分藥品處于流通中，可以達到藥品的低貯備成本、高周轉率、高供應率。

（2）實施作業成本法可以顯著提高藥品采購部門的作業效率

按照價值鏈的觀點，在采購作業中除了采購計劃，供應商選擇和評估，訂單執行和財務處理中的付款為增值作業，其余的藥品搬運、庫存等都屬于非增值作業。某些藥品如果銷量穩定，可以由供貨商直接送達各藥房進行銷售，這樣既減少藥庫庫存又可以提高藥品的周轉時間。這種送貨方式也被稱為即時制采購。其基本思想是：在恰當的時間、恰當的地點，以恰當的數量、恰當的質量提供恰當的藥品。