零售企業(yè)內(nèi)部控制必要性與方法設(shè)計研究

徐偉榮/文

（作者系河北省財政廳副高級會計師，研究方向：財務(wù)）

2008年5月22日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)規(guī)范》（財會【2008】7號），并且首次對上市公司提出要求，要求其在2009年7月1日前，必須建立本企業(yè)的內(nèi)部控制體系。2010年4月5日，五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財會【2010】11號），自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司實(shí)施。由此可見，國家對于內(nèi)部控制體系建設(shè)已經(jīng)相當(dāng)重視，內(nèi)部控制體系建設(shè)正在從過去的可有可無變成現(xiàn)在的不得不建。為了適應(yīng)國家要求，企業(yè)必須根據(jù)自身的實(shí)際情況，調(diào)整和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制活動。本文正是基于此，針對零售企業(yè)內(nèi)部控制必要性與方法設(shè)計的相關(guān)問題進(jìn)行了探討。

內(nèi)部控制的概念及要素

企業(yè)的內(nèi)部控制是以專業(yè)的管理制度體系為基礎(chǔ)，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的、有效控制風(fēng)險的、全方位的過程控制體系。它對于提升企業(yè)的整體競爭力，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，實(shí)現(xiàn)后經(jīng)濟(jì)危機(jī)時代的可持續(xù)發(fā)展，具有特別重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)規(guī)范》要求，企業(yè)內(nèi)部控制的五個要素分別是：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。我們所確定的這內(nèi)部控制五要素基本上是符合我們實(shí)際情況的，同時在一定程度上也借鑒了國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)：

1.內(nèi)部環(huán)境

作為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制活動的基礎(chǔ)，內(nèi)部環(huán)境包含很多內(nèi)容，主要有組織架構(gòu)、人力資源、企業(yè)文化、內(nèi)部審計等等相關(guān)的內(nèi)容。

2.風(fēng)險評估

風(fēng)險評估就是要對企業(yè)經(jīng)營活動中相關(guān)的風(fēng)險及時地進(jìn)行識別，并對風(fēng)險狀況進(jìn)行必要的評估，同時考慮可以解決問題的方案。

3.控制活動

所謂控制活動是指根據(jù)解決問題的方案，設(shè)計相關(guān)的控制措施，從而有效地將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)。

4.信息與溝通

信息與溝通是企業(yè)及時、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，其目的是為了保證企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部相關(guān)部門之間的信息傳輸有效及時。

5.內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督指的是要針對企業(yè)內(nèi)部控制體系建立和內(nèi)部控制工作實(shí)施的情況進(jìn)行監(jiān)督和檢查，同時對于各個階段的工作成果進(jìn)行科學(xué)的分析和評價，以便及時地發(fā)現(xiàn)其中存在的問題和缺陷，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)募m偏和改正。

零售企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行與財務(wù)目標(biāo)的關(guān)系

1.零售企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)理論上的內(nèi)在一致性

內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的。伴隨著組織追求其目標(biāo)的努力，催生了內(nèi)部控制。因此零售企業(yè)組織的內(nèi)部控制是伴隨著零售企業(yè)組織的形成而產(chǎn)生的。事實(shí)上，內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制階段和內(nèi)部控制整合框架四個發(fā)展階段；內(nèi)部控制的終極目的是企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。不管是從歷史上內(nèi)部控制制度的內(nèi)生性還是內(nèi)部控制目標(biāo)的理論論述，都證明了內(nèi)部控制和零售企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在一致性。

2.零售企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)偏離的剖析

內(nèi)部控制與零售企業(yè)財務(wù)目標(biāo)現(xiàn)實(shí)中在兩個重要方面出現(xiàn)偏離：一是內(nèi)部控制的建設(shè)并不像我們理論上分析的那樣，動力來源于零售企業(yè)內(nèi)部，是零售企業(yè)作為“理性經(jīng)濟(jì)人”實(shí)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在要求；二是即使內(nèi)部控制制度看起來很健全的企業(yè)，內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的效果也并不理想，常常使內(nèi)部控制制度流于形式。

（1）代理問題

換董事會和經(jīng)理層成員。作為獨(dú)立的個體而言，董事會成員和經(jīng)理層成員，假設(shè)其事先就已經(jīng)明確的掌握了與“自身未來收益”相關(guān)的所有信息，那么市場談判的結(jié)果就會左右其對于職位的選擇。也就是說即便是存在代理問題，他們作為“理性經(jīng)濟(jì)人”來說，也會按照所有者的意愿建立和實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制，從而保證了企業(yè)財務(wù)目標(biāo)與企業(yè)內(nèi)部控制之間的一致性。而事實(shí)絕非如此，實(shí)際情況是目前代理人沒有辦法完全掌握與“自身未來收益”相關(guān)的所有信息。因此，這種信息的不對稱就會帶來這樣一個后果：代理人個體會出于對于自身利益的考慮，根據(jù)實(shí)際情況促使其自身目標(biāo)函數(shù)值最大化。這個時候如果企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制體系建設(shè)的時候，如果觸犯了代理人的利益，那么內(nèi)部控制制度建設(shè)的內(nèi)在動力和實(shí)施的效果與企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)就會出現(xiàn)一定程度的偏離。

（2）企業(yè)的不完備契約性質(zhì)

企業(yè)從契約關(guān)系的角度來理解，可以把其看作是一系列契約關(guān)系的總和。人作為生產(chǎn)力要素中最最活躍的因素，不僅僅是商貿(mào)零售企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和實(shí)施的主體，同時也是企業(yè)內(nèi)部控制的對象之一。零售企業(yè)與市場不同之處在于企業(yè)是一個不完備的契約。這就意味著，在這個前提下有些職責(zé)、收益情況不是很明確，比如：企業(yè)的管理人員與職工面對各種情況下的職責(zé)、收益分配情況不是很確定。進(jìn)而分析，我們可知多數(shù)員工不會準(zhǔn)確、清晰地預(yù)測到企業(yè)內(nèi)部控制體系建立所帶來的企業(yè)利潤的增加，有多大程度、多少份額是自己努力而得來的。而這部分增加的收益該如何分配，怎么分配才算公平等等問題，都不會很明確。這樣就使企業(yè)組成人員對內(nèi)部控制的態(tài)度與企業(yè)作為市場中“理性經(jīng)濟(jì)人”的立場產(chǎn)生了分歧，從而使得企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的偏離成為了可能。

零售企業(yè)內(nèi)部控制的主客體與組合方式

1.內(nèi)部控制主體

內(nèi)部控制主體指的就是企業(yè)內(nèi)部控制活動的實(shí)施者。同時他們也是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的追求者。因此，一般來說企業(yè)各部門的管理可以構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制的主體。他們是部門的負(fù)責(zé)人，可以制定相應(yīng)的措施，從而有效地保證企業(yè)內(nèi)部控制活動的順利開展。

2.內(nèi)部控制客體

對于企業(yè)的每個責(zé)任中心來說，其內(nèi)部控制的客體就存在于責(zé)任中心的范圍內(nèi)。假設(shè)責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人能夠從事其責(zé)任中心范圍內(nèi)的所有工作內(nèi)容，不用配備相關(guān)輔助人員，那么他一個人就組成了責(zé)任中心。那么在這種情況下，我們可以說沒有必要進(jìn)行內(nèi)部控制了。很顯然，實(shí)施情況不是這樣的。企業(yè)的每一個責(zé)任中心都建有一套與責(zé)任中心實(shí)際情況相配套的組織結(jié)構(gòu)，商貿(mào)零售企業(yè)根據(jù)部門職責(zé)設(shè)置一定的工作崗位，根據(jù)崗位的設(shè)置情況進(jìn)行權(quán)利的劃分，從而建立了崗位之間、管理者與員工之間的委托代理關(guān)系。員工們各執(zhí)其責(zé)，分別在各自的崗位上履行使命和責(zé)任，按照崗位說明書的要求完成各項(xiàng)工作。因此，零售企業(yè)管理者主要關(guān)心兩個問題，一是員工是否忠于職守，是否在努力工作?二是員工對具體事項(xiàng)的操作是否正確?這就給管理者們提出了更高的要求，管理者們要善于采用激勵的手段和措施，促使員工努力工作、忠于職守。在此基礎(chǔ)之上，還要對員工的行為進(jìn)行必要的監(jiān)督，對其如何操作具體事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)密的控制。通過以上分析，我們可以得出結(jié)論：員工的積極性及其操作活動就成了管理者內(nèi)部控制的對象。

3.內(nèi)部控制的組合方式

（1）根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容來分，我們可以將內(nèi)部控制的組合方式分為一般控制和應(yīng)用控制兩種。所謂一般控制，就是對與企業(yè)經(jīng)營活動密不可分的內(nèi)部環(huán)境所實(shí)施的總體控制。一般控制也可以叫做基礎(chǔ)控制和環(huán)境控制。所謂應(yīng)用控制，就是與企業(yè)具體業(yè)務(wù)活動相關(guān)的控制。應(yīng)用控制也可以叫做業(yè)務(wù)控制。

（2）根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的地位來分，我們可以將內(nèi)部控制的組合方式分為主導(dǎo)性控制和補(bǔ)償性控制。所謂主導(dǎo)性控制，就是指為了達(dá)到某個目標(biāo)而首先實(shí)施的控制。所謂補(bǔ)償性控制，就是指為了全部或部分彌補(bǔ)主導(dǎo)性控制缺陷的控制。

（3）根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的功能來分，我們可以將內(nèi)部控制的組合方式分為預(yù)防式控制和偵察式控制。所謂預(yù)防式控制，就是指為防止危險或者錯誤發(fā)生，而盡量減少其發(fā)生機(jī)會所進(jìn)行的一種控制。所謂偵察式控制，就是指為及時查明已發(fā)生的錯誤和非法行為或增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)錯弊機(jī)會的能力所進(jìn)行的各項(xiàng)控制。

零售企業(yè)內(nèi)部控制的評價指標(biāo)設(shè)計方法

零售企業(yè)內(nèi)部控制評價的具體標(biāo)準(zhǔn)由兩層評價標(biāo)準(zhǔn)組成。第一個層次是企業(yè)內(nèi)部控制要素的評價，而第二個層次是企業(yè)內(nèi)部控制作業(yè)層級的評價標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)前文所述企業(yè)內(nèi)部控制的五個要素分別是：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。而這里提及的每一個要素，都可以進(jìn)一步進(jìn)行分解，從而得到更加細(xì)致的評價標(biāo)準(zhǔn)。至于作業(yè)層級評價標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動要素的細(xì)化，控制活動是為了保證相關(guān)指令的有效落實(shí)，目的是為了保證企業(yè)針對 “使企業(yè)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險”采取了的必要行動。

一個企業(yè)的具體內(nèi)部控制浩繁龐雜，因此，無論是設(shè)計內(nèi)部控制制度要素評價標(biāo)準(zhǔn)，還是作業(yè)層級評價標(biāo)準(zhǔn).都需要有一個較為統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)模式。

本文認(rèn)為，我們可以按照以下的層級設(shè)計零售企業(yè)評價標(biāo)準(zhǔn)模式：

1.控制目標(biāo)

在設(shè)計評價標(biāo)準(zhǔn)模式的過程中，我們要根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的特征進(jìn)行控制目標(biāo)的提煉。運(yùn)用科學(xué)的方法進(jìn)行評價，從而有效地保證內(nèi)部控制活動的開展。

2.控制點(diǎn)

控制點(diǎn)是對總目標(biāo)的一個分解，是總目標(biāo)的一系列影響和控制的因素，而這些控制因素作用的發(fā)揮，則是根據(jù)某些容易發(fā)生錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)特點(diǎn)進(jìn)行針對性控制。控制點(diǎn)就是指那些容易發(fā)展錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。

3.控制措施

不同的控制點(diǎn)，有著不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容和控制目標(biāo)，因此需要采取不同的控制手續(xù)和方法，才能預(yù)防和發(fā)現(xiàn)各種錯弊。這些為預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯弊而在某控制點(diǎn)所運(yùn)用的各種控制手續(xù)和方法等，即為控制措施。