財政總預算會計教學中的幾個難點問題探討

陳益云

(東莞理工學院城市學院,廣東東莞 523106)

財政總預算會計教學中的幾個難點問題探討

陳益云

(東莞理工學院城市學院,廣東東莞 523106)

文章分析了財政總預算會計教學過程中所遇到的難題,并對這些難題進行了分析和探討,以使抽象的知識變得通俗易懂。

財政總預算;會計;教學實踐;收付實現制

在財政總預算會計的教學中,由于學生已學過了初級和中級財務會計,因此對一般經濟業務的賬務處理基本上沒有什么問題,講起來也是得心應手。但有一些特殊的會計事項學生難以理解,成為教學過程中的攔路虎,這些事項也是課后提問題最多的,現對其進行分析和探討。

一、對不設置實物資產和現金科目難以理解

(一)難點問題闡述。財政總預算會計所核算的資產,是一級財政掌管或控制的能以貨幣計量的經濟資源,包括貨幣資金和債權兩大類科目,反映貨幣資金的科目有國庫存款、其他財政存款、有價證券、在途款;反映債權的科目有暫付款、與下級往來、預撥經費、基建撥款。由此可以看出,資產類的科目中既沒有使用頻率很高的現金科目,也沒有類似于固定資產、原材料、庫存商品等之類的實物資產科目。對此學生很不能理解。

(二)教學實踐探討。我國的政府預算是按照“統一領導、分級管理”的原則進行的,每一級政府都設立了一級總預算,每一級總預算都設置相應的總預算會計,即國家財政部設立中央財政總預算會計、省級的財政廳設立省級財政總預算會計、市財政局設立市級財政總預算會計、縣財政局設立縣級財政總預算會計、鄉財政所設立鄉級財政總預算會計。在這些會計核算中,會計主體是各級政府而不是財政部門,財政部門只是代表政府執行預算和管理財政收支業務。而各級政府的職能是管理國家的事務,而不是從事材料的加工、生產和產品銷售,從事這些業務的是他所管轄范圍內的成千上萬的企業和個人,這些企業或者個人在加工、生產和銷售的同時負有納稅的義務或享有財政撥款的權利,所以資產類的會計科目中就自然而然的沒有必要設置實物類的會計科目,因為這些事項是他轄范圍內的企業所從事的。另外財政性存款的管理原則要求財政總預算會計的各種支撥憑證,只能以轉賬而不能以現金的方式進行結算。財政部門是資金分配部門,不是財政資金的具體使用單位,采用轉賬結算符合財政總預算會計的實際情況,也有利于保護國庫存款的安全,因此就沒有必要設置現金科目。

二、對負債中不設應付之類的科目難以理解

(一)難點問題闡述。財政負債是一級財政所承擔的能以貨幣計量的需以資產償付的債務。財政雖然是分配資金的部門,但在預算執行中也會形成各種負債,這些負債分別是:與預算單位結算形成的負債,用“暫付款”科目進行反映;與上級財政結算形成的負債,用“與上級往來”科目進行反映;預算舉借債務形成的負債,用“借入款”科目進行反映。財政總預算會計負債類的科目就這三個,對于這三個科目的業務大家都很好理解。但為什么沒有應付賬款、應付利息、應付職工薪酬、預計負債之類的會計科目呢?難道他們就不欠供應商材料款和職工工資嗎?對此學生很難理解。

(二)教學實踐探討。目前財政總預算會計是以收付實現制而不是像企業那樣采用權責發生制為核算基礎,在這種方式下,對于一些在當期已經發生、但尚未用現金支付的政府債務,如欠發的退休養老金、應由本期負擔,但在以后年度償還的貸款本金和利息等,都不予納入預算會計核算之中,因此我們就看不到有“應付賬款、應付利息、應付職工薪酬、預計負債”之類的會計科目[1]。雖然這種核算基礎不能全面地反映政府的債務關系,不利于政府監控自身的風險,但他的優越性也是顯而易見的,具體表現在:

1.基本滿足了國家對預算收支的管理。財政總預算會計一直采用收付實現制,因為他是以預算執行中所形成的財政性資金運動為核算對象,主要側重于為預算資金的分配和使用服務,它必須遵循國家預算管理制度的規定。權責發生制為財務報告使用者提供某一會計主體在某一會計期間的資產、負債、所有者權益等財務狀況及經營業績,不關注現金流量而是看重收益。但是采用收付實現制,目的在于向財務報告使用者提供某一會計期間現金的籌集、使用以及報告現金的余額等信息。采用收付實現制,可向財務報告使用者提供一定期間內會計主體籌措資金的來源、資金利用的數額以及資金結余數額,可以客觀地記錄現金流量,充分體現國家預算管理這個重心[2]。

2.符合非營利性組織的特點和要求。收付實現制符合政府管理的特點,政府部門的目標不是利潤,不能把利潤作為評價政府活動績效的依據。政府的收入主要是由法律賦予其強制征稅而取得,因此政府僅僅需要各政府部門的會計系統對其報告所獲得現金、支出現金及現金余額的情況。

3.獲取會計信息的成本相對較低。采用收付實現制會計核算程序比較簡便,同時會計確認數是實際入庫的預算資金,便于安排預算撥款和預算支出的進度,并如實反映預算收支結果。在確認收入和支出處理上,采用收付實現制和權責發生制是存在核算結果差異的,但這種差異是屬于“時間性差異”而不是“永久性差異”,隨著時間的推移兩者的差異將不斷縮小,并不會影響會計核算質量。會計主體采用權責發生制與采用收付實現制進行核算所獲得的財務結果差異不大,但采用權責發生制過程較復雜,花費較大。

三、對有些收入、支出的確認沒有遵循收付實現制難以理解

(一)難點問題闡述。財政總預算會計是以收付實現制為核算基礎的,收付實現制是以貨幣資金的實際收付來確認交易或事項的,按支出和收入是否在本會計期間已經付出和收入貨幣資金為原則,對于一些賒欠、往來會計事項則不列作當年收支。也就是說確認收入的分錄模式為:“借:國庫存款,貸:×××收入”;而確認支出的分錄模式為:“借:×××支出,貸:國庫存款”。而事實上,在課本書上我們可以看到一些收入并沒有使國庫存款增加,同時列報的支出也沒有使國庫存款減少。例如:

借:與下級往來

貸:上解收入

借:補助支出

貸:與下級往來

這種現象是有背于收付實現制的,對此學生不能理解。

(二)教學實踐探討。收付實現制能有效的控制財政確保不超支,對我國財政資金的管理發揮了很重要的作用。但隨著我國社會主義市場經濟體制的深入發展和我國政府職能的轉變,他的缺陷也日益突顯出來,有人提出要在財政總預算會計中引用權責發生制,但引入權責發生制不僅僅是技術上的改革,更是財政總預算會計功能的根本性變化。而目前我國正處于發展轉型時期,法律體系建設還不完善,政府會計準則還未制訂,現有的從業人員的技能有待提高,因而決定了現階段還不能“一步到位”的由收付實現制轉為權責發生制。而只能在原有的基礎上進行修正,以便更好地提供信息。具體來說,這些經濟業務可以概括如下[3]:

1.上下級財政在年終決算清理期內應當劃清會計年度,屬于清理上年度的會計事項記入上年度賬內;屬于新年度的會計事項記入新賬。并通過“與上級往來”和“與下級往來”科目進行結算。

2.本級財政在規定的庫款整理期和決算清理期內,收到的應屬上年度收入的款項和收回的不應在上年度列支的款項,這些業務都通過“在途款”過渡。

3.支出也并不是貨幣流出就列支出,而是對支出的列報做了一些規定,有直列支出和以后再轉列支出兩種情形,具體表現在:第一,在政府采購這方面對于采購資金在全額撥付方式下,財政總預算會計把預算資金劃入專戶時不能列支,而是在“暫付款”科目中核算,只有在支付采購資金后才能按支付數轉列支出;第二,對經費包干和不實行限額管理的基本建設資金應以預算撥款數為核算基礎,也就說是直接列支出;第三,預撥經費和實行限額管理的基本建設資金都是待結算的資金,只有在使用或撥付后才能轉列支出;第四,對非包干經費和專項經費應按銀行支出數進行核算。

四、對一些要素的命名不能理解

(一)難點問題闡述。財政總預算會計的要素共有五類,他們分別為資產、負債、凈資產、收入、支出。相對于企業會計的六大要素而言,他沒有利潤要素,除此之外由要素構成的會計恒等式也不相同,同是資產減去負債,總預算會計稱之為凈資產,而在企業會計中稱為所有者權益。同時資金的消耗總預算稱之為支出,而企業會計中則稱為費用。經濟業務的性質相同,但要素的名稱為什么卻不相同呢?

(二)教學實踐探討

1.如何理解總預算會計中沒有利潤要素。財政總預算會計主體是各級政府,他們在運營中沒有資本金,因而國家需要不斷地投入財政資金以維持其正常運轉。而國家對這類會計主體投入資金并不要求回報,其收入和支出既不按月匹配也不按月抵消,是直線型的,即將全年的收入與支出在年終一次性相抵,相抵后的差額直接轉入凈資產,故總預算會計中就沒有設“利潤”要素。而企業會計的主體是各類工業企業或商品流通企業,其目的是要帶來收益獲取利潤,其收入和支出是按月匹配的,二者相抵后的差額直接轉入利潤,故企業會計中有必要設置利潤要素。

2.同是資金耗費在總預算會計中稱為“支出”而企業會計稱為“費用”。由于總預算會計采用的是收付實現制,即不管是與本期相關的費用性支出,還是與以后各期相關的資本性支出,均一次列入本期支出,而企業會計為了正確界定其盈虧采用的是權責發生制,即與本期相關的收益性支出和應由本期負擔的本會計期間受益的資本性支出列入本期費用,故同是資金耗費在總預算會計中稱為支出,而在企業會計中稱為費用[4]。

3.預算會計中“資產-負債=凈資產”,企業會計中“資產-負債=所有者權益”。企業會計主體必須服從《公司法》等有關法律對經營做出的相關規定,如規定有限責任公司的股東在公司登記后,股份有限公司的股東在創立大會后不得抽回投資;公司應按稅后利潤的10%提取法定盈余公積,按稅后利潤的5%～10%提取用于職工集體福利的公益金[5],而現實中對總預算會計主體沒有類似《公司法》等法律法規的限制,只是對剩余資產限定了用途,如國家對有些撥款要求專款專用。故在預算會計中用“資產-負債=凈資產”,企業會計中用“資產-負債=所有者權益”。

[1]許紅.對我國預算會計改革的建議[J].科教文匯,2007(3).

[2]王艷麗.淺議現行預算會計存在的問題及其改革[J].管理與創新,2008(2).

[3]鄔勵軍,潘敏虹.預算會計[M].廣州:暨南大學出版社,2008.

[4]張國生.支出與費用會計要素的區別聯系[J].對外經貿財會,2005(1).

[5]張川.凈資產在預算會計與企業會計中的區別[J].交通財會,2003(1).

Abstract:The article analyzes some tricky issues encountered in the teaching p rocessof the total budget accounting.The analysis and discussion are conducted through the way of combing theorieswith p ractice to make the abstract theoretical expertise become easier to understand.

Key words:total budge accounting;teaching p ractice;cash basis

On Several Tricky Issues in the Teaching Process of Total Budge Accounting

Chen Yi-yun
(City College of Dongguan University of Technology,Dongguan Guangdong 523106,China)

G424

A

1673-0313(2011)01-0148-03

2010-09-28

陳益云 (1974—)女,碩士,講師,從事稅務會計、財務會計研究。