淺析會計準則的功能

□文/石 玲

一、會計準則功能定義及幾種觀點

功能是客觀事物或方法本身能夠發揮有利的作用。會計準則的功能就是會計準則能夠充分發揮有利的作用。

通常認為，會計準則至少包括以下五種功能:一是指導功能；二是約束功能；三是評價功能；四是修正功能；五是協調功能。

還有一種觀點就是會計準則具有規范、協調和經濟等三大基本功能。

（一）技術規范論。一種觀點認為，會計準則的功能是技術規范。會計準則就在于為會計核算、記錄、報告等提供統一的標準，約束會計行為。由于會計準則發揮技術規范的作用，其自身就可以而且應該是完善、有序的和內在一致；而且其內容也應該是公允的，不摻雜利益相關者的偏見和私心。這種觀點在會計準則研究中有一定的普遍性。實際上各國會計準則的制定也都有技術方面的考慮。

（二）經濟功能（利益分配和資源配置）。不同會計準則，生成不同信息，引起不同經濟行為和經濟利益。會計準則具有經濟后果，這是會計準則的經濟后果論。一些學者認為，會計準則的經濟功能主要體現在兩個方面:一是直接經濟后果。根據會計準則形成的會計報表信息，不是單純的數字，具有一定的經濟含義。它們既反映了管理當局的經營能力，也反映了利益相關者擁有的累積權益；二是間接經濟后果。不同會計準則，生成不同信息，誘致不同經濟行為，影響資源配置，產生不同經濟后果。會計準則的經濟功能，要求其兼顧各方經濟利益，公平而合理。

（三）協調功能。從會計準則制定的結果來看，體現為“博弈均衡”的結果，表明企業準則具有協調功能。

在會計準則的功能中，規范功能是基礎，經濟功能是核心。如果會計準則不具有規范功能，便不會有經濟后果，更不可能體現出一種政治程序。而經濟功能則會是會計準則的最終歸宿，規范和協調的目的最終都是為了實現合理的利益分配和資源配置，提高企業的整體經濟利益。筆者認為，國際會計準則的趨同正是體現了會計準則的規范功能。下面介紹會計準則的內容進一步說明這一點。

二、國際會計準則的趨同

伴隨著經濟全球化步伐的加快以及我國經濟改革的深入和市場經濟體制的日趨完善，中國會計準則體系會自然而然地發展與完善，并縮小與國際財務報告準則之間的差異。與此同時，中國現行有關法律法規如公司法、證券法、注冊會計師法等也需要隨著市場經濟的發展逐步修改、調整、完善，從而為我國會計改革減少法律上的障礙。

（一）會計準則國際趨同的定義。改組后的IASC正式提出了“趨同”的概念。趨同意指趨近同一，也就是一體化，即在世界不同的司法管轄區，相同的經濟交易事項都應該使用同一的會計處理方法。國際會計趨同是指某國的會計準則制定機構與其他國家會計準則的制定機構相互協作從而制定一套可供跨國使用的會計準則。

（二）會計準則趨同與協調的區別。國際會計趨同的問題是向哪個準則靠攏，目前會計準則的協調更多的是指與國際會計準則委員會（IASC）所制定的國際會計準則（IASs/IFRS）的協調。而國際會計協調是指實現與國際會計準則的制定機構所制定的會計準則的相互兼容的過程。兩者最終同質。

（三）會計準則趨同與規范功能的聯系。筆者認為，規范的功能可以分為狹義上的規范即有地理位置決定的會計準則在某一國家起到規范的作用，但并不一定也在別的國家起到規范作用；廣義上的規范是在全球都能起到規范的作用。而我們當前提出的國際趨同實質上屬于廣義上的會計準則規范功能的體現。規范，即起到規劃、約束，會計準則的規范源于會計行為的規范，它是一種“準法律”。而我們可以從會計準則國際趨同的定義看到，會計準則向某一會計準則制定機構制定的準則靠攏，實質上是在宏觀上實現準則的規范功能。

提到會計準則的趨同，我們便不能不提一下會計準則的國際協調與會計規范的關系。從會計準則國際協調的定義中，我們可以了解它是一種會計準則之間的相互兼容。協調，是指協調各方的利益關系。而會計準則的國際協調是一種“博弈均衡”的結果，雖然實現的國際會計準則的博弈均衡，起到了協調的作用，但是各國之間的會計準則仍然存在差異，從而使得同一會計行為未必得到一樣的會計結果，也就是未必實現會計準則宏觀規范的功能。所以，在此基礎上提出了會計準則的國際趨同也就實現了宏觀的規范。

三、我國會計準則的國際趨同

我國實現會計準則的趨同，一方面是適應經濟全球化的形勢下，準則與國際接軌；另一方面就是為了真正地發揮會計準則的功能，尤其是規范功能，使得經濟秩序在會計方面有秩序可尋。

（一）我國會計準則趨同中的難題

1、會計準則經濟后果的不確定。“經濟后果”指會計報告對使用者決策行為的影響，其后果可能影響其他團體的利益。會計準則的經濟影響引起了人們的廣泛關注，成為會計準則國際趨同的又一阻力。依據不同的會計準則勢必生成不同的會計信息，從而決定企業利益關系集團的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，每個國家都要衡量自身的利弊得失而采取對策，我國在此過程中也不例外。

2、來自監管方面的困難。從表面上看，會計準則是為監管者服務的，但實際上它是為投資者服務的，監管只是一種更好地為投資者服務的手段。在我國，會計準則監管方式仍然主要為投資者服務，這與國際慣例是相背離的，妨礙了會計準則國際趨同的進程。

3、來自實踐方面的困難。我國法律制度中有很多規定是與國家的政治、經濟、文化背景緊密相關的，國際會計準則對其來說不一定是全都適用對癥的；另一方面中國目前所處的經濟環境復雜，相同的經濟現象其本質有可能是不同的，則會計處理也就會在不同的國家要求不同的方法，甚至會截然相反，這都為會計準則的發展設置了障礙。

4、來自會計信息使用者方面的困難。在我國，國有控股企業居多，國家是企業最大的股東，社會公眾投資者則是一些較為分散的小股東。與西方發達國家的狀況不同，在西方，機構投資者較多且占絕對優勢，而我國機構投資者較少，財務分析師還有待培養和發展。

5、目前我國會計準則與國際會計準則的差異逐步的縮小，甚至趨同，但編制得出的嵌余數字卻存在不小的差異。事實上，我國在會計準則的內容上達到了一定的相同，但在實際執行上效果卻不太理想。這說明我國會計準則國際趨同的同時忽略了其帶來的經濟后果，或者說是對經濟后果的研究不夠充分，這無疑是實踐中的一大障礙。

（二）會計準則趨同的方向及對策。我國企業會計準則體系還將進行適當的調整和不斷的完善，在進一步實現國際趨同的同時，充分發揮我國準則的國際影響，推動我國企業和我國企業會計準則走向世界，使得會計準則的趨同更能充分體現會計準則宏觀意義上的規范功能。

1、適當修正和調整準則的內容。首先應保證會計準則體系將在保持相對穩定的基礎上進行適當的調整:一方面我國已經確立的準則的體系將在保持相對穩定的基礎上進行適當的調整；另一方面準則針對特定業務的一些具體規定可隨著經濟環境和業務自身情況適當的調整。

2、努力推動中國準則的國際影響。根據我國會計準則國際趨同的經驗所總結的“趨同是一種互動”的論斷和我國近年來的實際經驗，未來的會計準則國際趨同過程將既有我國準則向國際準則的靠近，也包括國際準則向我國準則的趨同。

3、開展中國會計準則國際趨同經濟后果研究。從準則制定的公共利益理論來看，作為社會主義市場經濟的中國準則制定機構為政府機關，更易實現社會經濟后果最優的目標。因此，在我國開展會計國際趨同經濟后果研究，深入探討國際趨同的成本與收益，為準則的制定提供有力的證據和決策支持是十分必要的。對于這一點，我們可以結合會計準則的經濟后果功能的內容進行研究。

四、總論

會計準則國際趨同已成為當今會計領域中一種不可逆轉的大趨勢，實質上也是人們追求進一步實現會計準則的宏觀規范功能的作用。會計準則的國際趨同是在國際協調的基礎上進一步實現規范，同時我們應該深入研究會計準則的經濟后果的功能，發揮積極效應避免消極后果。針對我國會計準則的國際趨同除了積極應對之外，更需要把握其主動權。雖然我國的新會計準則與國際財務報告準則已實現了基本的趨同，但是實現會計準則等效，我國還需繼續努力。

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