內部審計在公司治理中的作用

□文/王 強

內部審計在公司治理中的作用

□文/王 強

美國Pitney Bowes公司執行副總裁兼首席財務運營官Bruce Nolop說：“內部審計人員是當今的搖滾巨星”。公司治理改革浪潮將內部審計推向了前沿。內部審計的觸角正逐步深入治理領域，學者們理應探究：內部審計在公司治理中如何發揮作用。從IIA的界定來看，內部審計要“評價和改善治理程序”，同時內部審計又是公司治理的基本主體之一。

一、受托責任觀下內部審計是一種內部治理機制

楊時展說，受托責任是一切審計工作的出發點。王光遠在《內部審計思想》的譯序中也指出，內部審計本質上仍屬于受托責任的問題。受托責任的發展主導了內部審計性質的變遷。探討公司治理中的內部審計，同樣要以受托責任理論為基礎。

第一，內部審計本身可視為一種內部治理機制。理論上，內部審計在股東、董事會和高管層之間的受托責任關系中行使確認之職，可增強財務信息及非財務信息的可信性，減少信息不對稱，有助于契約的簽訂和執行；履行咨詢職能，則可改善其他控制程序，并影響受托責任環境，確保受托責任的有效履行。因此，內部審計可視為一種內部治理機制。實務中，董事會行使職責，需要內部審計協助，管理層解除受托責任，也需要內部審計的工作，外部審計也一直依賴內部審計的成果，因此，內部審計作為董事會、高管層及外審人員的助手，已然是確保受托責任系統運行的一種治理機制。當前的趨勢是，內部審計歸屬董事會或其所屬的審計委員會領導，這樣，內部審計本身就屬于董事會這一治理機制的組成部分了。

第二，內部審計可縮小經理人和股東之間的利益差距，影響企業的業績和價值。內部審計可視為一種治理機制，但還要看這種機制是否有效，如果它無法發揮應有的作用，或者是可替代的，或者不符合成本效益原則，人們也不會接受。Denis（2001）認為，分析特定的公司治理機制有兩個標準：一是該治理機制是否能縮小經理人和股東之間的利益差距（如果可以，則是怎樣縮小的）；二是該治理機制對企業業績或企業價值能否產生重大影響，這兩個治理機制有效性的衡量標準，也可用來分析內部審計的作用。就委托人和受托人之間信息不對稱而言，受托財務責任履行情況的報告和受托管理責任履行情況的報告都很重要；就委托人和受托人之間的契約履行而言，受托管理責任履行的可觀察變量和受托財務責任履行的可觀察變量都有助于契約的履行。現代內部審計是包括財務審計和管理審計的綜合審計，要審查受托財務責任和受托管理責任的履行情況，從而確保受托人能按委托人的利益行事，以縮小委托人和受托人的利益差距。此外，Gramling等（2004）也指出，諸多研究表明內部審計會影響企業業績；瞿曲等（2005）也分析了內部審計所提供的與外部審計有差異的服務，即內部審計不僅在財務會計信息的確認方面發揮作用，而且在經營領域發揮作用，最終降低交易成本和代理成本，進而影響企業價值。因此，內部審計可以在公司治理中發揮作用，當然，內部審計的質量以及成本效益原則仍是須考慮的因素。

第三，內部審計在組織中的位階影響其在治理中的作用發揮。內部審計在公司治理中發揮作用的前提是，要進入股東、董事會和高管層這一層次的受托責任關系。如果內部審計只是在較低層級的受托責任關系中發揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內部審計也無法在治理中發揮作用。實務中，這體現在內部審計的報告關系上，如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負責并向其報告，內部審計顯然進入了公司治理的受托責任關系中，如果是受財務部門或組織其他中層部門領導，內部審計則很可能排除在公司治理的受托責任關系之外，無法發揮應有的作用。

第四，公司治理和公司管理都離不開內部審計，現代內部審計并非只是“內部治理審計”。內部審計和公司治理本質上都是受托責任系統中的控制機制，只是涉及的受托責任關系的范圍不同，公司治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關者、董事會、高管層之間的受托責任關系，內部審計的職能范圍則涉及組織各層次的受托責任關系，在公司治理和公司管理層次都發揮作用。公司治理和公司管理雖有聯系（如Tricker認為公司戰略是治理和管理的交叉），但治理和管理處于不同的受托責任關系中，治理和管理所涉及的受托責任關系參與者、目的、職能和評價標準都不一樣。把公司治理的職能范圍無限擴大，涵蓋至企業所有的受托責任關系，這無疑是不正確的。另一方面，我們也不能否認公司管理中所存在的受托責任關系，公司的管理活動涉及組織各種橫向和縱向的受托責任關系，它們構成組織受托責任系統的重要組成部分。正因為此，我們不能把現代內部審計在公司治理中的作用與在公司管理中的作用混在一起，稱之為“內部治理審計”。

二、治理主體中的內部審計：內部審計的報告關系

著名內部審計專家Robert Moeller說，內部審計“早在20世紀四十年代后期就已成為公司治理的重要組成部分了”，當時的內部審計幫助管理層評估控制程序，還協助外部審計人員的財務審計。IIA也認為，健全的治理結構建立在董事會所屬的審計委員會、執行管理層、外部審計和內部審計四個有效治理體系的“基本主體”的協同之上。所以，從實務角度理解內部審計在公司治理中的作用，要以“四基本主體”為框架，分析內部審計與其他治理主體間的關系。此時，內部審計也是公司治理的基本主體之一。內部審計與董事會及其所屬審計委員會、高管層之間的報告關系涉及三個方面的問題：

首先，人們出于對內部審計獨立性和客觀性的考慮，十分關注內部審計的報告層次。無論理論界還是實務界人士，越來越強調內部審計的報告層次應指向CEO和董事會及其所屬的審計委員會。如，Hermanson（2002）認為內部審計應向審計委員會報告；Goldberg 和 Danko（2003）在強調改善內部審計、高管層和董事會的工作關系時指出，“當前，大多數內部審計部門是向CFO報告”，“內部審計應同時向高管層和董事會報告”。Moeller（2006）也認為，“內部審計人員始終要牢記對高層管理者和審計委員會負有的重要報告責任”，“內部審計的責任始終是向審計委員會負責”。IIA與RMIT聯合發布的《內部審計在公司治理和管理中的作用》研究報告也建議董事會應建立和維持CAE直接向董事會及其所屬的審計委員會報告的關系，討論與風險、差異和控制有關的問題。Joscelyne（2004）也指出，良好公司治理要求內部審計與董事會之間建立一個比管理層更強有力的報告關系，這樣才能保證內部審計獨立、客觀地評價組織的內部控制系統和風險管理過程。值得注意的是，在 Tapestry Networks（2004）組織的討論會中，大多數CAE表示，《薩班斯法案》并未顯著改變審計委員會和內部審計人員之間的報告和工作關系，其背后的原因值得探究。

其次，報告對象本來取決于內部審計的需求客戶，但隨著各相關主體職責的擴展，對內部審計的需求則有了諸多的重疊，這使得報告關系也復雜化了。如《內部審計報告關系：服務于二主》（2003）的調查顯示，就經營評價的報告而言，72%的CAE表示他們要向高管層報告，44%的CAE表示要向審計委員會報告，該數字說明不少公司存在雙重報告現象，即既向高管層報告，又向審計委員會報告。關于對內部審計的競爭性需求，一些學者的建議值得重視。比如，IIA與RMIT聯合發布的研究報告中建議：存在向CEO和董事會雙重報告關系的公司，應明確界定報告關系，以確保最小化任何有損信息真實性的風險；CAE與非執行董事、審計委員會的溝通要有簡便方式。Moeller（2006）在《布林克現代內部審計學》一書中討論“為誰編制審計報告”時指出，“組織中有各級管理人員，他們可以是某個被審計部門的管理者，也可以是對被審部門負有責任的更高級別的管理者，還可以是最高級別的審計委員會。每一級管理者都有其特定的需求和興趣，這樣，問題就轉變為哪種需求可以更好地服務于組織整體利益方面的問題”，“為了解決這些潛在的需求沖突，各級管理者都必須全面了解相互的需求，以及內部審計向他們服務的責任”。可見，在處理此類報告沖突上，依然需要內部審計人員充分發揮好協調作用。一般來說，報告對象應根據具體的內部審計工作內容而定，審計報告也大都針對的是單個或數個審計項目，那么匯總的審計報告應如何報告？這是一個值得思考的問題。學者們探討內部審計報告時，往往以單個審計項目為對象來探討各類審計報告，如口頭報告與書面報告，期中報告與最終報告等，大量筆墨聚集在如何編寫、營銷報告，如何通過報告提升內部審計價值，較少關注匯總審計報告。Sawyer的研究或許可以給我們一些啟示，他（2005）將審計報告分為活動報告和評價報告，前者“是對已經完成的內部審計進行溝通”，后者“是對內部審計已經觀察到的內容進行描述”，而且向高管層和董事會報告時，這兩類報告都會涉及。Sawyer（2005）還指出，“董事會正在變得越來越老練，正逐漸地意識到對公司中所發生的任何事情他們應該承擔受托責任”，“董事會成員可能不會去閱讀關于內部審計檢查的所有報告，但是，他們對關于整個組織的控制和執行的總結報告非常的感興趣……”，“關于內部審計師已經完成和內部審計師已經發現的內容，以及內部審計師對機構管理和經營狀況評價的定期報告可能是董事會下屬審計委員會最關心的內容”，“關于組織經營狀況的報告會吸引管理層的注意，這些報告是一個強有力的工具”，“管理層把這些報告看成管理健康或組織患病的一個標志”。在討論評價報告時，Sawyer指出，“定期的總結能夠說明所表達審計意見的總數、百分比、定位，并顯示尚不能令人滿意的領域”，并匯總原因，為管理層提供更豐富的信息，以便作出決策、采取行動。可見，董事會及其所屬委員會、高管層都需要定期的匯總報告，只是關注的重點不同，這取決于他們各自不同的需求。

第三，關于所謂的“職能報告關系”和“行政報告關系”。IIA認為，內部審計的職能報告關系“是內部審計工作獨立性和權力的根本保證”，行政報告關系“有助于協調內部審計的日常工作”。并且IIA主張，對于組織而言，“職能上向審計委員會報告、行政上向CEO報告是一種理想的結構”。《內部審計報告關系：服務于二主》（2003）中的調查顯示，各公司職能報告關系和行政報告關系存在差異。Tapestry Networks（2004）組織的討論中CAE們表示，審計委員會、高管層和內部審計人員在構建有效的內部審計職能時可以有多種選擇，這些選擇受多種因素的影響，如管理理念差異、行業風險狀況、經營的復雜性、各種內部和外部能力的評估等等。實際上，構建有效的內部審計報告關系同樣受到諸多因素的影響，IIA在《內部審計職業實務準則》（2004）中也指出，“審計執行主管的報告關系受下列因素的影響：機構性質（公有、私有及相關規模）；各國的一般做法；機構的日益復雜化（合資企業、含子公司的跨國集團）；隨著與客戶的工作重點和范圍合作程度的提高，內部審計部門提供增值服務的趨勢”。具體哪些因素會影響以及如何影響內部審計的報告關系，值得進一步研究。

（作者單位：中國移動通信集團山東有限公司）