公允價值會計計量存在的問題與對策

□文/張文體

公允價值會計計量存在的問題與對策

□文/張文體

本文結合我國會計界對公允價值的研究現狀，剖析公允價值運用中的難點問題，并提出對策建議。

公允價值；會計計量；對策

一、公允價值計量在應用中的問題

（一）缺乏完整成熟有效的市場環境。公允價值是在公平交易中，雙方自愿進行的資產交換或者賬務清償的金額。公允價值計量基于市場的計量，充分活躍的市場，信息暢通，才可能保證公允價值中所謂的“公平交易”。公允價值的獲取應該是在一個活躍的、完全競爭的市場下進行。首先，雖然我國的市場經濟體系基本確立，資本市場和金融市場有較大的發展，但活躍市場遠未形成，市場不活躍，信息獲取不對稱，很多小企業在獲取信息方面遠不如大機構，因此在市場交易過程中，“公平交易”前提自然無法滿足，公允價值自然無法體現。其次，我國市場經濟的轉型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，企業之間的非貨幣交易不規范，證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數資產的公允價值難以獲得。因此，造成公允價值計量方式在實踐中運用比較困難。

（二）缺乏完善的公允價值體系。第一，沒有單獨的公允價值計量準則。新會計準則中雖然大量運用了公允價值，但沒有一個單獨的關于公允價值方面的主體準則。從我國目前會計準則中關于公允價值計量的規定可以看出，我國新會計準則對于哪些經濟事項適用于公允價值進行計量已經作了明確規定，他們分散在各個準則中，但對于其他公允價值卻沒有給予充分說明；第二，公允價值的披露方法不完善。雖然在新的會計具體準則38項中，涉及公允價值計量的準則有17項，但對公允價值計量如何披露的規定只在金融工具列報標準中作了比較詳細的規定，其他涉及披露的條款很少；第三，公允價值計量的理論基礎還沒有定論，計算方法還不規范，對公允價值計量的運用都是體現在別的準則中，使公允價值計量缺乏相應而有效的解釋與指引，這不利于公允價值計量的推廣和應用。

（三）稅收影響更具不確定性。采用公允價值計量模式帶來了稅收上如何銜接的問題。公允價值計量模式會大大增加納稅調整的工作量，收益的稅收問題又是公允價值會計中一個很實際而且很重要的問題，這些都會影響到企業的現金流。如企業在首次采用公允價值計量投資性房地產后，調增的留存收益在稅法上是否需要征稅以及未實現收益是否征稅等，如果要為尚未實現的收益付稅，企業可能面臨不得不出售某些資產來繳稅的問題。另外，現行準則在資產和負債的計價基礎方面大量引入公允價值，導致財務會計與納稅申報的“游戲規則”漸行漸遠。例如，現行準則要求將符合條件的交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產、生物資產的公允價值變動計入當期損益。企業將這些資產和負債出售或結算之前，這類損益實質上屬于未實現損益。這種性質的未實現損益是否交納所得稅仍然懸而未決。會計改革的超前與稅收規定的滯后，導致企業活動的稅收影響更具不確定性，納稅籌劃將變得更加重要。

（四）經營業績的波動性明顯加劇。對匯率、利率和交易價格變動比較敏感的交易性金融資產和金融負債，由于采用公允價值計量，并將公允價值變動計入損益，將導致擁有大量金融資產和金融負債的企業和金融機構在不同會計期間的經營業績出現大幅度波動。此外，發生債務重組和非貨幣性交換的企業，如果所涉及的公允價值與賬面價值差異較大，將不得不在特定會計期間確認巨額的損益。從財務角度看，企業經營業績的波動越大，通常也意味著企業風險加大。因此，如何通過風險管理減少經營業績的大起大落，將成為擁有大量金融資產和金融負債的企業不得不面對的問題。

（五）會計從業人員素質偏低。會計人員素質高低是影響公允價值確定的重要因素之一。我國會計人員的知識結構、學歷結構和業務水平參差不齊，整體水平偏低，部分會計人員缺乏應有的職業道德和專業素質。

首先，缺乏高素質的會計人才。由于公允價值的難獲取和獲取方法的難量化性，對會計人員的專業能力和職業判斷能力提出了更高的要求。公允價值的實際操作中，會計人員雖然知道哪些具體業務需要進行公允價值計量，但如何計量，從哪里找到參照物，卻顯得無所適從，結果會計人員更多的是運用主觀隨意性計量有關資產、負債的公允價值，由此得到的財務數據既不相關也不公允，更不可靠，極大地影響了財務信息的真實可靠性。會計人員整體素質偏低，綜合會計能力較差，便成為合理應用公允價值的又一難題。

其次，面臨企業高管人員和會計人員道德風險的挑戰。公允價值本質是個估值的金額，需會計人員的主觀判斷，既然有主觀判斷，也就不同程度地受到企業管理當局和會計人員主觀意志的影響。而目前我國公司治理結構還存在許多缺陷，一些高管人員和會計人員由于道德觀和誠信意識的缺失，容易出現利用公允價值操控利潤、粉飾財務報表的現象。在目前這樣一個道德缺失的背景下推行公允價值，我們必然面臨企業高管人員和會計人員道德風險的挑戰。

二、公允價值計量在我國會計運用中的建議

盡管我國在公允價值的應用過程中，面臨著很多困難，但筆者認為，只要我們從以下幾個方面入手，就能夠提高公允價值的可靠性，促進公允價值計量屬性的完善與發展。

（一）完善公允價值應用的市場條件。雖然，公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的、可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。所以，當前應該努力培育各級市場，特別是生產資料市場和二手交易市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接，最大限度地保證公允價值的可靠性。

為促進生產資料市場持續、穩定地發展，在市場運行過程中要做好四項工作：一是進一步加強生產資料市場監測與調控工作，不斷提高監測、調控水平，適時發布市場監測信息，保證公允價值獲取途徑的通暢；二是積極培育農村生產資料市場，促進社會主義新農村建設；三是大力創新流通業，推動生產資料市場增長方式的轉變；四是加快批發市場的改造和提升。與此同時，對于二手交易市場，引導品牌企業進入，建立適當的市場準入制度，嚴把資質審查關，將有助于我國二手市場的完善與發展。在發展二手市場的基礎上，政府應當鼓勵和支持中介服務機構，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。

（二）加強公允價值理論研究，建立公允價值計量準則。加強公允價值的理論研究，建立公允價值計量準則，使公允價值計量真正做到與國際接軌。公允價值計量屬性在我國現階段還是一個正待深入研究的領域，我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限，無法建立完善的公允價值計量準則，對公允價值確認、計量的要求及方法散落于各個具體準則之中，準則之間的差異導致了不一致，這些不一致性又增加了公認會計原則的復雜性。理論研究的缺失，特別是對公允價值概念及其外延研究的缺失，將極大地阻礙公允價值的應用與發展。在目前的準則體系下，公允價值計量很難真正做到與國際的接軌，加強公允價值的理論研究，如何盡量以合理的渠道和方式取得公允價值信息，以保證相關會計信息的可靠性，避免主觀因素對企業財務信息產生影響。建立公允價值計量準則已成為當務之急。

（三）加強審計的配套建設。會計與審計密不可分，會計執行好壞，還有賴于審計的完善與發展，在公允價值會計下，會計信息具有很大主觀性，因而為了防范會計人員隨意操縱會計數據，提供虛假信息，加強審計工作力度是必不可少的。2006年2月15日，中國注冊會計師協會發布《中國注冊會計師審計準則第1322號—公允價值計量和披露的審計》，初步規范了我國公允價值的審計方法和過程，在一定程度上確保了會計報告的真實性。但是，由于我國公允價值確認、計量的相關理論并不完善，這給公允價值審計準則的執行帶來一定難度。當注冊會計師按照第1322號審計準則第十條的規定評價被審計單位財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定時，評價標準本身就不明確、不統一，從而影響注冊會計師評價的正確性；當注冊會計師按照該準則第四十一條和第四十二條的規定，對公允價值進行獨立估值時，更需要明晰統一的參考指導。顯然，我國相關會計審計準則的完善之路任重而道遠。

（四）規范資產評估流程，加強資產評估隊伍建設。資產評估是公允價值確認的重要途徑之一，公允價值的完善離不開資產評估的發展。但是，從上文的論述中我們不難發現，在我國目前的市場環境中，資產評估的流程尚不規范，資產評估隊伍建設有待加強。

首先，應強化對資產評估機構的監管。一方面我們應當提高檢查監管部門的監管水平，提高監管人員的業務素質和職業道德水平。從技術上防范資產評估機構違規操作，并提高對資產評估機構違規操作的識別能力；另一方面應當發揮社會監督的作用，積極提倡、鼓勵社會公眾參與監督。此外，成立專門負責對注冊資產評估師監督和處罰的機構，財政上要保證其資金的充足到位，不能因為對資產評估部門實施監管的成本過高而放棄對其監管，要確保資金的充分合理利用。

其次，應加強繼續教育，不斷提高注冊資產評估師素質。加快建立資產評估師繼續教育相關規范，在法規方面保證資產評估師的繼續教育質量；加強資產評估師的職業道德教育，從思想上保證資產評估的公允性。

最后，應減少守信成本，增大失信損失，改善評估執業環境。充分發揮資產評估協會的作用，促使政府完善立法，改革評估執業環境，使得失信者遭受的損失大于守信的成本，形成“一處失信，處處受限”的執業環境，將誠信建設在評估行業持續地開展下去。

（五）加強職業道德教育，提高財務人員職業素質。交易是人的活動，公允價值是人們計量經濟業務的手段，沒有高素質的會計人員，公允價值不可能得到合理地估計和運用。公允價值應用過程中需要大量的職業判斷，在新舊準則交替之際，加大教育投入，轉變會計人員的計量觀念，培養具有公允價值觀念，懂得理論與實務的會計人員，是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應用公允價值的需要；另一方面公允價值應用中大量不確定因素的使用，為企業利潤操縱提供了方便，這就要求我們加強會計人員的守法意識和道德教育。從主觀上消除利潤操縱的動機，是杜絕利用公允價值操縱利潤的根本措施。

（作者單位：株洲職業技術學院）

[1]徐麗.新會計準則下公允價值計量的探析[J].商業會計，2009.9.

[2]劉宏洲.公允價值計量及其在我國會計中的應用[J].改革與開放，2009.3.

[3]張英.公允價值在會計準則中的應用探討[J].現代商業，2008.23.

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