新準則下待攤費用和預提費用的會計處理

□文/王艷菊

新準則下待攤費用和預提費用的會計處理

□文/王艷菊

新會計準則中取消了“待攤費用”和“預提費用”科目，但未對原制度規定的待攤、預提有關業務的賬務處理作明確說明。本文分析“待攤費用”和“預提費用”科目取消原因，并對涉及待攤和預提費用經濟業務的會計處理進行探討。

待攤費用；預提費用；新會計準則

2006年頒布的新會計準則中取消了“待攤費用”和“預提費用”科目，但未對原制度規定的待攤、預提有關業務的賬務處理及報表列示作系統說明。對比新舊準則，會發現原在這兩個科目核算的經濟業務散見于其他賬戶核算。

一、新準則取消待攤費用和預提費用的原因分析

（一）不符合資產/負債類要素的性質。按照新準則關于資產的定義，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的特征是預期在未來能夠給企業帶來經濟利益流入。而待攤費用是企業已經支出，但應當由本期和以后各期分別負擔的、分攤期在1年以內（含1年）的各項費用。待攤費用在支付當時就表現為經濟利益流出企業，使企業資產、所有者權益減少，所以它本質上更加符合費用的特征，預期不會給企業帶來經濟利益。如果將它歸為資產，會虛增企業的資產總額，美化企業的資產負債表現，甚至影響企業財務指標的公允性，不利于投資者對企業生產經營與財務狀況作出正確的判斷。按照新準則關于負債的定義，負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。定義強調負債是由企業過去的交易或事項形成的現時義務，而預提費用是企業預先計提，但尚未實際支付的各項費用，計提期限不超過一年。有些預提費用項目是企業為了均衡其各期費用，對未來預計發生的事項，采用前期先入費用賬，后期再支付的方式進行處理。這種情況下，預提費用就不完全符合負債的特征，因為它不是過去的交易或事項形成的現時義務。如果將它歸于負債，會虛增企業的負債總額，減少費用，美化企業的經營成果，同樣不利于投資者準確判斷企業盈利能力。所以，由于“待攤費用”、“預提費用”不符合資產、負債的定義，新準則出臺后它們不再是資產負債表報表項目。

（二）企業易于利用兩費調節利潤。在實際工作中，有些企業利用待攤費用和預提費用作為“蓄水池”，調節收入費用，按需要調整利潤，這種行為已成為企業粉飾業績、操縱利潤的慣用手段。實際中的違規操作大致有以下情況：（1）隨意改變“兩費”的攤銷、預提額度和期限；（2）“掛而不攤”，把費用留存在“待攤費用”賬戶，而不按期轉入相應成本費用類賬戶，計入當期損益，導致企業當期費用降低，虛增利潤，掩蓋虧損，在財務報表中表現出“明盈實虧”的情況；（3）將不屬于“兩費”的內容列入“兩費”，將發生當期就應計入損失的項目分散在一個較長時期內攤銷，一般是為了粉飾利潤或美化資產負債表現；（4）將屬于“兩費”的內容未列入“兩費”，調高當期成本、費用，調減當期稅負。

原準則設置兩費賬戶，為企業隱蔽地調節利潤提供了很大的活動空間。鑒于此種情況，新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些中介性科目，限制了企業調節各期利潤的操縱空間，這樣既簡化了會計工作，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類業務審計的工作量。

（三）預提費用的存在使納稅調整不易操作。預提費用的特點是先計入成本、費用，后支付。這就造成了一個問題，企業在做所得稅納稅調整時，需要把已計入成本費用的那部分預提費用調增回來。企業應按當期實際發生的收入抵減費用后的凈利潤繳稅，而預提費用雖然本期尚未支付但在會計處理上已經計入了本期損益，所以由預提費用引起的差異需做納稅調整。但是，并不是所有的預提費用都要被調回，有些預提的費用是真實發生的，只是企業尚未支付，如預提的銀行借款利息等，依據納稅據實扣除的原則，這類預提的費用又是可以扣除的。所以，在具體操作中，需要進一步區分到底哪些預提的費用可以在企業所得稅前扣除，哪些是不可以扣除的，這給實際工作帶來了困難。

二、新準則下關于兩費的會計處理

（一）新準則關于待攤費用和預提費用的處理說明

1、《企業會計準則第1號——存貨》簡介中規定：企業的周轉材料如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉材料，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。而采用分次攤銷，則會使用到待攤費用科目。

2、《企業會計準則第31號——現金流量表》準則第十六條規定，企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息，至少應單獨披露對凈利潤進行調節的下列項目，其中包括了待攤費用和預提費用項目。

3、《企業會計準則32號——中期財務報告》第十三條規定，企業在年度中不均勻發生的費用，應當在發生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或待攤的除外。可見，新準則在中期財務報告列報規定中雖不支持企業使用待攤或預提方式去均勻費用，但會計年度末卻默認企業有可能出現預提或待攤的方式。

（二）會計處理

1、待攤費用。在原準則中常見的待攤費用主要有：低值易耗品的攤銷、出租出借包裝物攤銷、預付財產保險費、預付租金、預付報刊費、攤銷期在一年（含一年）以內的待攤固定資產修理費用以及一次性交納數額較大的印花稅等。這些經濟業務由于性質不同，相應有不同的會計處理方法。

（1）低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷。在新準則下，低值易耗品、包裝物應通過“周轉材料”科目核算。新準則應用指南指出，周轉材料是指企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有實物形態不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。“周轉材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算。采用一次轉銷法的，領用時應按其賬面價值，按具體用途的不同，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉材料”科目。采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“周轉材料（在用）”科目，貸記“周轉材料（在庫）”科目；攤銷時應按其攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉材料（攤銷）”科目。

（2）預付財產保險費、預付租金、預付報刊費。對于預付財產保險費、預付租金和預付報刊費的處理，在新準則中并沒有明確規定如何進行賬務處理，在會計實務界也有不同的看法。一種看法是，認為應通過“其他應收款”科目進行核算；另一種看法是，認為應通過“預付賬款”科目代替原“待攤費用”的地位作為過渡科目進行核算；第三種看法是，認為應按各種費用的實際用途計入有關成本或損益類科目，計入當期損益。比較這三種觀點，筆者認為第二種觀點比較容易被接受和操作。從合理性角度看，預付財產保險費、預付租金和預付報刊費三類費用支出均是企業按相應合同預付給服務提供方的款項，與購買商品、采購材料時預付賬款的性質相同，因此通過“預付賬款”科目核算比較合理。從操作性角度看，“預付賬款”本身就是一個過渡性科目，與原“待攤費用”的計提、攤銷有相似之處，便于會計人員掌握。為了與采購材料、購進商品所預付的款項區別開來，可以通過設置“財產保險費”、“租金”和“報刊費”等相應的明細賬予以區分。企業應當在預付相關款項時按照實際支付的金額，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時對于預付款項逐月攤銷。每月攤銷時按其攤銷額，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“預付賬款”科目，直至攤銷完畢。

（3）攤銷期在一年（含一年）以內的待攤固定資產修理費用。新準則規定，與固定資產有關的后續支出，符合準則規定的固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。新準則應用指南規定，企業生產車間（部門）和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出，如不滿足資本化條件，應借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。企業發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出，應借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

（4）對于一次交納數額較大、需分攤的印花稅。對于一次交納數額較大、需分攤的印花稅的處理，新準則應用指南規定，企業于發生當時按規定計算確定的應交礦產資源補償費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。

2、預提費用。在原準則中常見的預提費用主要有：短期借款利息、預提的固定資產修理費用、預提的租金、保險費等。以下按經濟性質不同分別來說明不同業務的會計處理。

（1）短期借款的利息費用。按照新準則的規定，企業預提的短期借款利息應通過“應付利息”科目核算。“應付利息”科目，核算企業按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業債券等應支付的利息。在實際工作中，銀行一般于每季度末收取短期借款利息，為此企業應當在月末按照計算確定的短期借款利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目；實際支付利息時，根據已預提的利息，借記“應付利息”科目，根據當月應計利息，借記“財務費用”科目，根據應付利息總額，貸記“銀行存款”科目。

（2）預提的固定資產修理費用。根據對待攤費用部分固定資產修理費用的分析可知，新準則及相關指南不再對固定資產的修理費用進行預提，而是在實際發生時根據支出能否資本化分別進行相應的處理。如果使可能流入企業的經濟利益超過了原來的估計（如延長固定資產使用壽命或提高產品質量），就稱為資本化。可以資本化的修理費用計入固定資產賬面價值，不能資本化的直接計入當期費用。

（3）預提的租金和保險費。預提的租金、保險費等對于預提的租金、保險費的處理，新準則中沒有明確規定。筆者認為，對于數額較小的租金、保險費可以直接計入當期損益，數額較大時可通過“其他應付款”科目進行核算。企業應當在月末按照計算確定的應付租金或保險費，借記有關成本費用科目，貸記“其他應付款”科目；實際交納租金或保險費時，根據已預提的金額，借記“其他應付款”科目，根據當月應付租金或保險費，借記有關成本費用科目，根據應付租金或保險費總額，貸記“銀行存款”科目。

（作者單位：唐山廣播電視臺）

[1]中華人民共和國財政部.《企業會計準則》2006[S].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南2006[S].北京：中國財政經濟出版社，2006.

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