合并報表的改進措施分析

浙江五洲新春集團有限公司 宋超江

自20世紀90年代以來，全球范圍內掀起了一輪企業合并的浪潮，且愈演愈烈。隨著資本經營的不斷開展以及現代企業制度建設的全面推進，越來越多的企業通過合并來提升企業實力，進而對合并會計報表的理論和實務發展不斷提出新的挑戰與研究課題。合并報表理論的發展與完善不但需要在理論上的不斷總結和歸納，更需要在實踐中進行不斷探索和創新。這不只是為了克服當前合并會計報表存在的局限性的問題，也是為了解決在當前的市場經濟形勢下，作為合并跨國公司與企業應當如何披露其經營成果與財務狀況，特別是在當前企業或公司兼并、購并以及跨國公司日益昌盛之際，不能再僅僅局限于會計報表這一傳統形式，應當有所發展和改進。

一、我國當前合并會計報表存在的問題和局限

(一)對尚未實現的企業內部交易損益的處理仍缺乏合理的理論基礎

《合并會計報表暫行規定》規定，母公司合并理論主要作為少數股東權益及其處理的依據，而對尚未實現的企業內部交易損益的處理卻要依據主體理論。此外，該《暫行規定》還明確指出“由于企業內部交易所產生的未實現銷售利潤應當予以全部抵消”，因此這種處理方式虛減了合并凈利潤，進而會直接影響到合并會計信息的真實性。

(二)合并價差沒有體現出其特定的經濟含義

通常來說，合并價差分為兩部分：一是集團內部進行債券投資所形成的差額；二是權益性資本投資抵消時所形成的合并價差。其中第二種合并價差又即股權投資差額，它一般由以下兩部分組成：合并商譽，即母公司的投資成本和其所取得子公司凈資產的公允價值之間的差額；子公司凈資產的賬面價值和公允價值之間的差額。

股權投資差額和合并價差都是為了能夠使合并會計報表編制簡化而提出來的特殊項目，其本身并沒有直接體現出它所具有的特定的經濟含義，因而經常會造成會計報表使用者的難以理解，進而會影響到企業會計信息的明晰性和相關性。在合并會計報表編制時，由于“合并價差”是長期投資項目中的一個調整項目，它在合并會計報表中通常是單獨列示的，以致經常造成企業的內部投資并沒有被全部抵消的表象，這明顯違背了合并會計報表的初衷以及一體性原則。《企業會計制度》與《企業會計準則——投資》均要求股權投資差額應當攤銷，然而當前相關制度卻并沒有要求與規定在合并會計報表編制時，必須要將合并價差的攤銷額轉化為費用和成本，以致造成集團對外投資所產生的損益不能夠被合并投資收益真實反映。

(三)換股合并的會計處理尚無規范可循

和其他收購方式相比較，換股合并應當是一種成本較低的擴張方式，這種方式不需要現金的支出，故普遍受到企業的青睞。當前我國企業合并所進行的會計處理主要依據《合并會計報表暫行規定》和《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》，然而這些規定卻都未考慮到換股合并。從制度上防止企業進行利潤操縱是我國當前治理會計信息失真的一項重要手段，而當前在相關處理規定和規范仍缺乏的情況下，權益結合法的蔓延往往會造成企業會計信息的失真。

(四)編制的合并會計報表的通用性欠佳

按照現行會計準則的要求，企業所編制的會計報表應當能同時滿足各個不同會計信息使用者的使用需要。但是，合并會計報表的服務對象卻僅僅局限于集團母公司股東與管理層，而對于集團外部的會計報表使用者，甚至對于各子公司的會計報表使用者而言卻意義不大。例如，個別會計報表使用者所做出的諸如投資、交易及信貸等決策多是針對各個獨立的法人實體而言，而并非是合并會計報表的會計主體。因此，對于獨立會計報表的使用者而言，合并報表的決策參考價值并不是很大。此外，作為集團企業下獨立法人實體的潛在投資者、股東以及債權人如果要做出借貸、投資與持股等的決策，則他們要必須掌握其獨立法人實體的會計報表，而并非整個集團企業的對外合并會計報表。所以，合并會計報表所提供的覆蓋整個集團企業的綜合性信息，盡管有利于展示整個集團企業的經營成果、現金流量以及財務狀況，但是這一全貌卻掩蓋了集團企業中不同行業的所有公司尤其是母公司的會計信息，最終導致其不能很好地為各個會計信息使用者進行決策提供有價值的財務信息。

二、合并會計報表的改進措施

綜上所述，當前我國合并會計報表存在的問題與局限主要表現在合并理論不夠清晰、合并價差未能反映其經濟實質、合并方法的選擇無規范可循以及合并會計報表的通用性差等，所以合并會計報表的改進應重點圍繞上述問題和局限進行。

(一)從母公司理論出發來完善對企業內部未實現損益的會計處理

合并會計報表的具體準則應當繼續沿用《合并會計報表暫行規定》所依據的母公司觀，但針對《合并會計報表暫行規定》在對企業內部未實現損益進行抵消處理過程中出現的問題應當給予改進。《合并會計報表暫行規定》并沒有對企業內部交易所產生的順流交易與逆流交易、未實現利潤與損失加以區分，對此，應當從穩健性原則出發，抵消企業內部交易中未實現的利潤，卻不抵消內部交易中所實現的損失以體現和遵循穩健性原則。此外，許多學者專家認為全額抵消逆流交易所產生的未實現利潤在一定程度上更能符合穩健性的原則，然而事實并非如此，在母公司觀下，逆流交易中所產生的部分未實現利潤由少數股東享有且已列入少數股東收益中，故合并利潤中只包含了母公司所享有的部分，若全額抵消必然會虛減合并利潤。所以，在逆流交易所產生的未實現利潤中僅應當抵消母公司所控股比例的部分，也只有這樣才能不僅不偏離穩健性原則，還能在一定程度上提高企業會計信息的真實性。

(二)合并價差應當重分類

合并價差應當要區分企業內部債券投資所形成的差額與股權投資差額。通常來說，企業內部債券投資所形成的差額應當具體參照國際會計慣例，并在其抵消過程中將這一部分價差視同贖回債券所產生的損益。而股權投資差額通常包括子公司凈資產公允價值與賬面價值之間的差額以及合并商譽，然而從當前的實際狀況而言，將合并商譽單獨進行計算的條件還尚未成熟。所以，為了能提高合并會計報表的可解釋性，應當將其作如下改進：

應當在合并會計報表的 “管理費用”之中入股權投資差額的攤銷額，以便確保“合并投資收益”能夠正確地反映合并主體進行對外投資所實現的損益；

不再將合并價差作為長期投資項目的調整項目，而是將其在合并會計報表中用單列項目來反映，以便保證子公司的長期股權投資項目可以全部抵消。

(三)限制權益結合法的運用

通常來說，為改善主并企業的收益狀況，權益結合法的運用主要體現在以下兩點：一是將被并企業合并前所產生的利潤在期中合并時計入合并利潤；二是為避免股權投資差額的攤銷以及被并企業再出售而產生瞬間收益，應按照被并企業凈資產的賬面價值來入賬。.

(四)增加明細欄補充說明，以便會計信息披露更充分

當前絕大多數集團企業都在開展多樣化的經營，因而在編制合并會計報表時，應當根據合并會計報表所做出的經濟決策，增加相應的補充說明，以便將特殊行業子公司的重要信息可以傳達給會計報表的使用者；還可以將這些特殊行業子公司單獨合并到一欄，并對合并財務報表進行補充說明，以便彌補合并會計報表在信息披露上存在的局限性。此外，根據企業的實際情況與分析的目的，可以將合并財務報表的項目與格式進行改進，如通過披露等方式公布抵消相關事項，在合并會計報表的合計欄后加列“子公司”、“母公司”以及“內部相關數”等明細欄，以便報表使用者能從中了解到內部相關事項的占有份額、母公司和子公司各自的經營能力與財務狀況以及少數股權等信息，進而能夠對企業過去的經營成果以及將來的期望作出更好的評價。.

三、結束語

合并報表理論的發展與完善不但需要在理論上的不斷總結和歸納，更需要在實踐中進行不斷探索和創新。這不只是為了克服當前合并會計報表存在的局限性的問題，也是為了解決在當前的市場經濟形勢下，作為合并跨國公司與企業應當如何披露其經營成果與財務狀況，特別是在當前企業或公司兼并、購并以及跨國公司日益昌盛之際，不能再僅僅局限于會計報表這一傳統形式，應當有所發展和改進。

[1]張文莉.合并報表的改進措施分析.中國新技術新產品,2010年8期

[2]閔慶超.關注企業現金流之對策探討.中小企業管理與科技,2009年34期

[3]王東旭.合并報表的改進措施分析.中小企業管理與科技,2009年34期

[4]石君梅.我國合并會計報表存在問題及對策.哈爾濱工程大學,2004