內部控制鑒證業務目標與性質

四川師范大學文理學院 王曉敏

四川大學工商管理學院 池兆念

2010年4月“五部委”聯合發布的《企業內部控制配套指引》，包括《企業內部控制審計指引》。標志著我國的鑒證業務從財務報表結果可靠性鑒證轉向財務報表過程可靠性鑒證的新趨勢，內部控制鑒證將成為注冊會計師業務范圍中的重要內容。但理論界與實務界對內部控制鑒證業務的目標、性質等存在著較大爭議，厘清內部控制鑒證業務目標與業務性質對實踐及其相關規范的推行具有重要意義。

一、內部控制鑒證業務目標：預期使用者需求多樣性下的鑒證業務供給視角

有人認為，預期使用者需要合理保證的內部控制鑒證業務，因此應將內部控制鑒證定位為合理保證的鑒證業務（如劉明輝，2010）。筆者認為，內部控制鑒證應包括合理保證和有限保證兩種保證程度的鑒證業務。圍繞著公司這個契約的結合體，有很多利益相關者，包括管理者、股東、債權人、政府、員工、顧客及潛在的投資者等，這些利益相關者對內部控制鑒證業務的需求是不一樣的。從需求的角度看，對股東來講，他們需要企業管理層提供真實、可靠的財務報表，以此來評價管理層對信托責任中的報告責任履行情況（Accountability），除此之外，股東還需要獲取有關管理層對信托責任中的看管責任（Stewardship）履行情況的報告（如風險控制報告、內控控制有效性報告等），股東需要合理保證的內部控制鑒證業務。但對債權人比如銀行來講，他們主要關注自己貸款的安全性和可回收性，因而對企業的償債能力比較關注，其次是其盈利能力，在做出放貸決策時，僅需要有限保證的財務報表鑒證業務（如審閱），對有關的內部控制報告，也僅需要有限保證的鑒證業務（如審核）。對政府來講，其關注重點是企業納稅情況及對社會環境方面的影響，對企業管理層提供的財務報表及內部控制報告，有限保證的鑒證業務即可滿足需求。對員工來講，關注企業持續經營能力及發展能力；顧客較為關注企業持續經營能力及其提供后續保障服務的能力；供應商比較關注企業的持續經營能力及償債能力，這三類人對企業管理層提供的財務報表及內部控制報告，有限保證的鑒證業務即可滿足需求。

二、內部控制鑒證業務性質：基于責任方法認定業務

有人認為，內部控制鑒證業務性質應定位為直接報告業務，其理由是，如果定位為基于責任方法認定業務，注冊會計師對管理層內部控制評價報告進行審計，其責任在于確定管理層內部控制評價報告的恰當性，關注的重點是內部控制評價報告是否符合實際，而不是內部控制本身是否有效。筆者認為，內部控制鑒證業務性質應定位為基于責任方法認定業務。

從發表審計意見角度看，當被審計單位內部控制存在缺陷而管理層未發現或未作適當披露，注冊會計師可以出具保留意見或否定意見。當被審計單位內部控制存在缺陷但管理層在內部控制評價報告中已作充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見。但注冊會計師此時的無保留意報告應帶強調事項段，提請報表使用者注意別審計單位內部控制存在的缺陷，及可能對被審計單位經營的影響。預期使用者不但不會產生迷惑，反而能獲取更多的有用信息。從內部控制審計責任來說，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔著不同的責任。《企業內部控制基本規范》及配套指引要求執行企業內控規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請具有證券期貨業務資格的會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。被審計單位管理層和治理層有責任設計合理的內部控制，同時有責任評價內部控制的有效性。注冊會計師對內部控制的有效性發表審計意見不僅包括被審計單位內部控制設計是否能有效地防止或發現并糾正重大錯報、內部控制是否得到使用、內部控制是否為被審計的單位一貫執行，還包括被審計單位對內部控制的評價是否客觀、真實。注冊會計師與管理層和治理層之間存在信息不對稱，被審計單位管理層和治理層出具內部控制報告并對其承擔責任，則被審計單位管理層和治理層不但要對內部控制本身的有效性負責，同時也要對內部控制報告真實客觀負責，有利于從源頭上保證內部控制的有效性。注冊會計師對管理層內部控制評價報告進行鑒證，兩者各司其職，有利于保護相關各方的正當權益。如同注冊會計師提供的財務報表鑒證服務，管理層內部控制評價報告為鑒證對象信息，而內部控制本身設計問題則是鑒證對象。注冊會計師是對管理層內部評估報告進行審計（審核），屬于基于責任方法認定業務。

三、結論

內部控制鑒證業務屬于基于責任方認定的業務，包括內部控制審核和內部控制審計，兩種業務并存于實務工作中。內部控制審核，屬于有限保證程度的鑒證業務，適用于2002年2月中國注冊會計師協會發布的《企業內部控制審核指導意見》。內部控制審計，屬于合理保證程度的鑒證業務，適用于2010年4月“五部委”聯合發布的《企業內部控制審計指引》。

[1]劉明輝.內部控制鑒證探討——爭論與選擇[J].會計研究

[2]財政部會計司.中注協.解讀<企業內部控制審計指引