企業內部審計外包動因分析

□文/張宏亮

企業內部審計外包動因分析

□文/張宏亮

伴隨著經濟的全球化和信息技術的快速發展，企業的組織行為日益受到嚴重沖擊，發達國家的一些企業為了重整組織和改造流程，逐漸將一些非核心業務或非專業領域外包，內部審計外包正是在這種背景下出現的。它自上世紀八十年代在西方發展起來，現已漸成流行趨勢。本文首先介紹內部審計外包的含義，然后從成本動因和外部壓力——提升核心競爭力方面分析內部審計外包的動因，最后提出內部審計外包時應注意的問題。

內部審計外包；成本動因；核心競爭力

一、內部審計外包的含義

內部審計外包又稱內部審計外部化或內部代理審計，它是指組織將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業勝任能力的機構或人員執行。

1999年6月26日，國際內部審計師協會（IIA）理事會通過了內部審計的新定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經營。它通過系統、規范的方法評價和改善組織的風險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現其目標”。將該定義與IIA在1993年修訂的內部審計的定義“內部審計工作是在一個組織內部建立的一種獨立評價活動，目的是協助該組織的管理成員有效地履行他們的職責，對其活動進行檢查和評價”做一比較就可以看出，兩者一個重大的區別就是1999年的定義中去掉了“在組織內部”一詞。這就表明，內部審計不一定必須由企業內部來進行自檢活動，企業可能充分利用“外部資源”履行內部審計的職能，即可以實行內部審計“外包”。內部審計外包并沒有使內部審計的內涵發生變化，而只是使內部審計的執行者發生了變化。

二、內部審計外包的成本動因

隨著市場競爭進一步加劇，越來越多的企業將有限的資源集中于核心業務，同時委托外部機構代理經營管理中的部分職能。針對西方越來越多的企業外包內部審計職能的原因，1996年IIA對美國、加拿大一些公司經理進行了調查，結果如下表1所示。（表1）

表1 內部審計外部化動因分析表

從表1可以看出，“降低成本”是企業選擇內部審計外包的主要原因（美國為60%，加拿大為32%）。內部審計外包是可以降低成本的。與企業自給內部審計服務成本相比較，內部審計外包的成本優勢體現在：

（一）內審自給方式下企業需要進行一次性固定投入，但一般總額不會很大，且內審服務期較長，分攤后單次成本較小。但內部審計外包不需此項投入。

（二）內審自給方式下，企業需要對內審人員進行培訓。因為內部審計為適應企業經營管理的需要，必須不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展，而這就需要金融、會計、人力資源管理、市場營銷、價值工程、計算機等多方面的專業知識和最新的審計技術。所以，企業需要對內審人員進行持續不斷的培訓，此項成本較大，且呈增長趨勢。而審計外包無此成本。

（三）在內審實施過程中，企業自給方式下內審人員對企業比較熟悉，會及時發現一些問題，但能力相對較差，且會增加上層管理的工作量。外包模式下，注冊會計師對企業不夠熟悉，但注冊會計師能力較強，且視野寬廣，經驗豐富，能發現企業管理中的一些重大問題，并提出相關建議。

內部審計外包這種新的內部審計組織形式可以在人員的培訓、新技術的開發運用等方面降低企業的總體成本，因而我們可以認為內部審計外包替代企業自給內部審計是符合內部審計產生的最初動因的，企業從降低契約成本角度考慮是有動力實行內部審計外包的。

三、內部審計外包的外部壓力

企業外包部分內部職能，一般是從經濟學的角度來描述的：在需要降低成本的新競爭環境下，企業可以通過集中于“核心業務”，外包“非核心業務”給外部承包人，來更有效地管理生產并提高經營的靈活性。企業內部審計外包的外部壓力在于提升企業的核心競爭力。

（一）企業核心競爭力原理。美國學者普拉哈拉德和英國學者哈默于1990年提出的核心競爭力理論認為，企業是資源和能力的集合，企業之間資源的異質性或企業擁有的特殊能力是決定企業競爭優勢和經營績效的關鍵因素，即核心競爭力，它是一系列技術系統、組織管理系統有機融合而成的、無形的、動態的能力資源。任何企業都擁有一組區別于其他企業的獨特資源，如有形資產、無形資產與組織能力。由于外部環境的變化對所有企業都是同質的，各個企業的分化、興衰和發展，尤其是具有競爭優勢的企業最終要依賴于組織內的特定資源和形成的異質性能力——核心能力。競爭優勢正是構建在這些有價值的、難以模仿和替代的資源組合，而非單獨的某種資源的基礎上的。企業的形成是通過市場渠道將可獲取的相關資源組合，在建立的瞬時資源的相互作用形成了企業的能力。最終，能力會在發展中不斷地被演進、分化，形成一時具有異質性和不可競爭性的核心能力，只能產生于企業生產過程中，無法從市場購買得到。

內部審計作為企業的一種監督手段，實質上是對本部門、本單位經濟活動的再監督，目的是為了使企業的內部控制機制能夠更有效地得以執行。也就是說，即使沒有內部審計，企業仍可以正常運轉，只是運轉效率可能要低一些。所以，內部審計只是企業運轉的一種輔助業務，不是企業的核心業務，不一定要在企業內部完成。

（二）企業外界環境分析。21世紀，隨著區域經濟的國際化、市場化、網絡化、集團化，企業已經進入了新經濟時代。作為企業內部控制職能中一項十分重要的組成部分，內部審計所面臨的工作環境也發生了巨大改變。

1、人力資源和信息資源被納入會計核算系統，使得內部審計的對象增加，而且人力、信息等資源的核算無法像經濟業務那樣用一個統一的標準定量核算，只能定性分析，這就使得內部審計的審查工作變得復雜。

2、電子商務和網絡技術使企業內部及與外部間的會計、管理等工作的交流變得簡便易行，原來無法得到的一些信息數據，現在可輕易獲取，使企業管理部門對企業運作的更加全面詳細的分析變得可能，這都意味著審計工作涉及的數據量增大，數據間關系也更加復雜，內部審計的工作范圍擴大。

3、數據的磁性存儲、網絡會計實體的無形化、會計處理的無紙化、電子簽名的虛擬化等技術的使用都使舞弊行為變得更加難以發現、查處，這使內部審計工作難度增大。

4、管理者對內部審計的要求提高，內部審計必須由原來的“警察”角色向高層次的“參謀、醫生、衛士”角色發展。

綜上所述，復雜多變且充滿風險的環境使企業對內部審計的要求越來越高，內部審計工作的對象變得越來越復雜、范圍越來越廣、難度越來越大。這時，企業外包內部審計這一非核心業務，可使企業縮窄經濟業務，將有限的精力專注于核心競爭力發展。這成為企業為適應外部環境需要，提高企業核心競爭力而進行內部審計外包的一種合理解釋。

四、內部審計外包應關注的問題

（一）外包的風險。部分管理當局認為，將業務外包給實力雄厚、信譽良好的外部機構可以降低自身的風險，但忽略了這些外部機構往往受到“深口袋”問題的困擾，也面臨著巨大的訴訟風險；在外包的尋求階段也面臨著雙方的相互選擇成本；在執行過程還面臨著企業機密信息資源泄露的風險等等，所有這些都應當在外包決策時作為成本的一部分充分考慮。

（二）資產的專有性。內部審計過程中的資產專有性主要是指內部審計的知識化程度、與管理當局的契合程度等。內部審計機構在相當長的時間內在這兩個方面占據優勢，即資產的專有性較強。然而，隨著內部審計實務的豐富，很多管理當局和內部審計機構發現，不同組織的內部審計存在很多的共同性，沒有必要通過雇傭的方式保持持續不斷的經濟關系，很多業務交給外部機構完全可以解決。由此，內部審計資產專有性降低，內部審計外包自然出現。然而，這種專有性的降低并不是普遍現象，不適用于所有的內部審計業務。對于涉及企業個性管理、核心資源、專屬業務的情況仍然具有較強的資產專有性，不適用于外包方式。因此，企業在進行內部審計外包決策時要注意判斷不同業務的資產專有化程度，避免盲目地“一攬子”外包。

（三）外包成本和收益綜合評價。上文已經進行了內部審計外包的成本分析，這是組織決策時的重要因素。與此同時，結合收益問題全面衡量外包的財務結果，也成為理性決策的一部分。卡普蘭的一項研究表明，內部審計外包時向外部服務提供商收取的服務費用雖然比直接雇傭人員的薪金要高，但外包的服務質量也明顯高于自有審計服務。自有審計雖有低成本優勢，但是內部審計外包的優勢在于高收益。在執行外包策略時，不僅要全面分析有關成本，還要關注外部機構是否能帶來優質服務。從目前組織開展的情況來看，對代理成本中的訂約成本、守約成本比較關注，而對于監督成本和可能發生剩余損失預計不足。很多業務外包出去后缺少對外部機構必要的監督機制，過于相信外部執業者的執業能力和執業素質，從而為剩余損失的發生埋下了伏筆。

資源外包是企業理論研究中的一個新興話題，內部審計外包的理論研究和實務探索時間也不夠長。對我國來說，內部審計外包更是一個“舶來品”，理論研究的速度慢于實務的發展。因此，充分利用現代企業理論研究工具分析內部審計外包問題對于我國內部審計的發展有著重要的參考價值，有助于科學開展內部審計外包業務，從而對組織的內部審計工作產生積極推動作用。

（作者單位：河北經貿大學會計學院）

[1]崔剛.以組織發展與戰略管理為背景的內部審計外包研究 [J].中國注冊會計師，2009.3.

[2]王光遠，瞿曲.內部審計外包：述評與展望[J].審計研究，2005.2.

[3]劉斌，石恒貴.上市公司內部審計外包決策的影響因素研究[J].審計研究，2008.4.

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