我國增值稅轉型對上市公司會計信息披露的影響

劉 洪,李永森

(安徽建筑工業學院 管理學院,安徽 合肥 230601)

●會計與審計

我國增值稅轉型對上市公司會計信息披露的影響

劉 洪,李永森

(安徽建筑工業學院 管理學院,安徽 合肥 230601)

我國自 2004年 7月 1日起,先后在東北地區、中部六省老工業基地城市、內蒙古東部地區和汶川災區進行增值稅轉型改革試點。這既是我國稅收制度的較大改革,同時又是我國經濟發展的大事。2009年 1月 1日更是在全國范圍內實施增值稅轉型改革,在增值稅轉型改革短短的一年多時間內,不僅緩解了企業壓力,擴大了內需,而且有效促進了經濟的發展。消費型增值稅的實施勢必會對上市公司的會計核算以及會計信息披露產生較大影響。

增值稅轉型;消費型增值稅;會計核算;會計信息

增值稅是以法定增值額為征稅對象的稅種,所謂增值額,是指企業和個人在生產經營過程中新創造的那部分價值,相當于商品價值 (C+V+M)扣除在生產上消耗掉的生產資料的轉移價值 (C)之后的余額[1]。目前,世界各國的增值稅類型基本上有三種:(1)生產型增值稅,是以銷售額減去其耗用的外購商品與勞務 (不包括納稅人購進固定資產)后的余額為課稅依據所計算的增值稅[2]。(2)收入型增值稅,是以銷售額減去外購商品、勞務和固定資產折舊額后的余額為課稅依據所計算的增值稅。(3)消費型增值稅,是一種以銷售額減去其耗用的外購商品、勞務和購進固定資產后的余額為增值額所計算的增值稅。增值稅轉型是指將生產型增值稅轉為消費型增值稅。2008年 11月 5日的國務院常務會議決定[3],從 2009年 1月 1日起,在全國所有地區、所有行業全面實施增值稅轉型改革。從實施增值稅轉型的一年多時間來看,此次增值稅轉型改革不僅對上市公司的會計核算產生影響,而且對上市公司的會計信息披露也會發生變化[4]。

一、我國增值稅轉型及其內容

(一)我國增值稅的發展歷程

增值稅是 1954年從法國興起的一個現代商品稅,對商品、勞務在流轉環節的增值額征收。由于其具有逐環節征收、稅不重征、稅基寬廣等優點,體現了稅收中性的要求,受到了越來越多國家的青睞[5]。我國從 1979年下半年開始引入增值稅,財政部選擇了機器機械和農業機具兩個行業以及自行車、縫紉機、電風扇 3種產品試行。1984年 9月,國務院頒布了《增值稅條例 (草案)》,正式建立了增值稅制度。此后,1986年、1987年和 1988年 3次擴大征收范圍(發展到 3l大類產品)[6]。

1993年 12月 13日,國務院頒布了《增值稅暫行條例》、《增值稅實施細則》和《增值稅專用發票使用規定》,對原有增值稅制度進行了全面、徹底的改革,建立起新的規范化的以增值稅為主體的流轉稅制格局,從而確立了生產型增值稅[7]。2004年 7月 1日起,我國實行 10年之久的生產型增值稅制度轉變為消費型增值稅的改革試點工作,率先在東北地區裝備制造業、石油化工業、冶金工業、船舶制造業、汽車制造業、農產品加工業等六大行業進行消費型增值稅試點,允許對這六個行業購進的機器設備所含增值稅進行抵扣,以退稅的形式返給企業①。2007年 7月 1日起,在中部六省的 26個老工業城市、12000多戶企業、八大行業進行了擴大增值稅抵扣范圍的試點②。2007年 8月,國務院將內蒙古自治區東部呼倫貝爾市、興安盟、通遼市、赤峰市和錫林格勒盟納入東北地區振興整體規劃的范圍內。對蒙古東部地區上述五盟市從事裝備制造業、石油化工業、冶金業、船舶制造業、汽車制造業、高新技術產業、軍品工業和農產品加工業生產取得的年銷售額占其同期全部銷售額百分之五十(含百分之五十)以上的納稅人實行消費型增值稅③。2008年 7月 1日,四川汶地震受災嚴重地區也開始實行消費型增值稅試點④。消費型增值稅的實行,有效地推動了東北地區、中部地區、內蒙古東部地區和汶川災區經濟的發展。2009年1月 1日起,在全國所有地區和行業推行增值稅轉型改革。在維持現行增值稅稅率不變的前提下,允許全國范圍內 (不分地區和行業)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額,未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。

(二)我國增值稅轉型的背景

在我國在稅收制度中使用的增值稅模式有兩種:第一種模式是在 2009年 1月 1日之前使用的生產型增值稅,第二種模式是在 2009年 1月 1日之后使用的消費型增值稅。從滿足財政收入的需要看,生產型增值稅因進項稅額扣除的范圍小,稅基較大,能夠保證財政收入,緩解財政壓力[8]。但也存在一些缺陷:

(1)存在重復征稅現象。生產型增值稅不允許抵扣固定資產包含的增值稅進項稅額,而是將其計入固定資產成本,然后以折舊的形式計入產品成本,最終轉移到作為銷項稅額計稅依據的銷售額中,因此導致重復征稅[9]。

(2)阻礙產業結構的升級。生產型增值稅重復征收問題在資本、技術密集型企業表現尤為明顯。固定資產購置成本過高,妨礙企業設備更新和技術改造,導致產業結構不合理,不利于產業升級[10]。

(3)不利于產品出口。由于機器設備所含增值稅額直接計入固定資產成本,以折舊的形式增加到產品成本中。而在產品出口時,除少數產品能享受全額退稅外,其余的均不能得到完全退稅,造成商品價格偏高,削弱了我國產品在國際上的競爭能力[11]。為消除重復征稅因素,刺激投資,拉動內需并推動經濟結構的戰略性調整。自 2004年 7月 1日起,先后在東北地區、中部六省老工業基地城市、內蒙古東部地區和汶川災區進行增值稅轉型改革試點。從試點情況看,改革效果較好,促進了經濟的發展,2009年 1月 1日在全國范圍內普遍實行消費型增值稅。

(三)我國增值稅轉型的具體內容

1.擴大了抵扣適用范圍

為減輕企業負擔,2009年 1月 1日起.在維持現行增值稅稅率不變的前提下,允許全國范圍內 (不分地區和行業)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額,未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。此次修訂后的增值稅條例刪除了有關不得抵扣購進設備進項稅額的規定,允許納稅人抵扣購進固定資產的進項稅額,實現增值稅由生產型向消費型的轉換。

2.細化了固定資產抵扣范圍

增值稅轉型改革后允許抵扣的固定資產具體指機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具;房屋、建筑物等不動產不能納人增值稅的抵扣范圍,與企業技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品 (如小汽車、游艇等)所含的進項稅額,不得抵扣。

3.降低了小規模納稅人的征收率

我國在之前實行生產型增值稅時,小規模納稅人的征收率為:商業企業小規模納稅人,適用的征收率為 4%,商業企業以外的其他小規模納稅人,適用的征收率為 6%。為了平衡小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平,同時考慮到現實經濟活動中,小規模納稅人混業經營十分普遍,實際征管中難以明確劃分工業和商業小規模納稅人,因此,實行消費型增值稅后的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率,征收率統一降至 3%。

4.修訂了增值稅的相關規定

將生產型增值稅改為消費型增值稅,原有的一些與生產型增值稅有關的規定也應同時變更。新修訂的增值稅條例主要是補充了有關農產品和運輸費用扣除率、對增值稅一般納稅人進行資格認定等規定,取消了已不再執行的對來料加工、來料裝配和補償貿易所需進口設備的免稅規定。

5.延長納稅申報期限

為了方便納稅人納稅申報,提高納稅服務水平,緩解征收大廳的申報壓力,將納稅申報期限從 10日延長至 15日,并明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務人、扣繳義務發生時間、扣繳地點和扣繳期限的規定。

二、我國增值稅轉型對上市公司會計核算的影響

我國的增值稅由生產型轉為消費型,由此不僅帶來了新的機遇,同時也帶來了新的問題,特別是新的稅收制度對企業的固定資產會計核算帶來的轉變。這就要求在實際處理相關業務時,從合理合法、可操作性等方面入手,對會計核算做相應的調整,以和新的稅收體制相適應。

(一)會計科目設置發生了變化

實行擴大增值稅抵扣范圍的企業,應在 “應交稅費”科目下增設“應抵扣固定資產增值稅”明細科目,并在該明細科目下增設“固定資產進項稅額”、“固定資產進項稅額轉出”、“已抵扣固定資產進項稅額”等專欄。實行擴大增值稅抵扣范圍的企業,應在“應交稅費—應交增值稅”科目下增設“新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額”專欄,用于記錄企業以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產進項稅額。

(二)固定資產的會計處理發生了較大變化

此次增值稅轉型改革對上市公司會計核算影響最大的項目就是固定資產的核算。在原生產型增值稅核算模式下,購進生產用的固定資產的進項稅額計入固定資產的成本,所做的會計處理是,借方登記 “固定資產”科目,貸方登記 “銀行存款”、“應付賬款”等科目。而在消費型增值稅核算模式下,購進生產用的固定資產的進項稅額允許單獨作為進項稅額列示,所做的會計處理是,借方登記 “固定資產”、“應交稅費—應交增值稅 (進項稅額)”科目,貸方登記 “銀行存款”、“應付賬款”等科目,如此就大大降低了固定資產的成本。

(三)“應交稅費”的數額會相應變少

我國實行消費型增值稅后,財政部相應規定了以前試點地區企業的會計處理銜接:2008年 12月 31日以前 (含 12月 31日)發生的待抵扣固定資產進項稅額期末余額,應于2009年 1月份一次性轉入 “應交稅費—應交增值稅 (進項稅額)”科目。這樣進行會計處理,就使得在 2008年年底歸集的尚未抵扣的增值稅進項稅額一次性抵扣,從而使應交稅費的數額相應變少。對于首次實行消費型增值稅的企業,由于發生的固定資產購進的進項稅額允許抵扣,也會使得其當期發生的應交稅費數額變少。

(四)“累計折舊”的數額將會減小

假設以生產型增值稅核算方式下的設備類固定資產成本為比較標準,所購設備執行基本稅率 17%,消費型增值稅制度下固定資產成本的降低幅度為 17%÷(1+17%) =l5.54%。消費型增值稅制度下設備類固定資產成本的降低幅度為 15.54%,因此企業每期的設備折舊也相應降低 15.54%。所以在消費型增值稅核算方式下企業的固定資產入賬價值會比生產型增值稅核算方式下要小,固定資產計提折舊的基數相應會變小,則每期計提的折舊額就會相應減少。

三、我國增值稅轉型對上市公司會計信息披露的影響

2009年實行增值稅轉型后,上市公司的會計核算以及會計信息披露均受到較大影響。主要表現在:對資產負債表的中的 “固定資產”項目,利潤表中的 “凈利潤”項目,現金流量表中的“經營活動產生的現金流量凈額”,所有者權益變動表中的“所有者權益合計”項目。

(一)對資產負債表會計信息的影響

在投資額度不變的前提下,采用消費型增值稅,新增固定資產的價值中不再包含增值稅進項稅額,因此,新增固定資產原值和折舊額都相應減少。考慮到消費型增值稅對投資的刺激性作用,與生產型增值稅相比,企業新增固定資產的總額一般會有所提升。

從 2007—2009年年末我國上市公司固定資產的總體情況來看 (如表 1),我國上市公司 2008年年末固定資產的期末數比 2007年年末增加 6182.67億元,而 2009年年末固定資產的期末數比 2008年年末增加 7837.2億元,同比增加了26.76%,說明實行消費型增值稅以后,上市公司加大了對固定資產的投資力度。

表1 2007—2009年我國上市公司固定資產總體情況(億元)

(二)對利潤表會計信息的影響

在增值稅轉型的當年,由于消費型增值稅對投資的刺激,新增固定資產的增值稅一次性全額抵扣,增值稅轉型當年的利潤可能有較大幅度的上升。但以后各年的利潤不再受增值稅的影響,各年的利潤狀況則主要取決于新增固定資產的投資回報與折舊和財務費用之間的關系。

從我國上市公司 2007年—2009年的凈利潤情況來看(如表 2),2008年的凈利潤與 2007年相比反而下降了1339.13億元,這主要是 2008年金融危機所造成的;而 2009年的凈利潤為 11,322.25億元比 2008年的 8,778.51億元,凈增加 2543.74億元,說明增值稅轉型在當年對凈利潤的影響較大。

表2 2007—2009年我國上市公司凈利潤總體情況 (億元)

(三)對現金流量表會計信息的影響

在投資額不變的前提下,在增值稅轉型的投資當年,經營現金流量由于增值稅支付的大幅減少而有所上升,但以后年度的現金流量不再受增值稅的影響。考慮到消費型增值稅對投資的刺激性作用,投資當年的現金支出可能會大幅增長,在企業自有資金不足的情況下,還會帶動利息支出的大幅增長。以后各年的現金流量變化,取決于新增固定資產對經營現金流的增加作用與利息支付及債務償還所支出的融資現金流量之差。

從我國上市公司 2007—2009年經營活動產生現金流量凈額來看 (如表 3),2008年比 2007年增加 7664.78億元,2009年比 2008年增加 1673.07億元,2009年經營活動凈現金流量下降主要原因是在 2008年年末各上市公司投資的增加,導致 2009年客戶貸款及墊款凈增加額比 2008年增長較多,從而影響了增值稅轉型所產生的現金流入。

表3 2007—2009年我國上市公司經營活動現金流量凈額總體情況 (億元)

(四)對所有者權益變動表信息的影響

在增值稅轉型的當年,由于固定資產的成本下降,從而導致當期計提的折舊額下降,進而是當年的利潤迅速上升,從而使上市公司的所有者權益增加。但增值稅轉型以后年度,利潤狀況則主要取決于新增固定資產的投資回報與折舊和財務費用之間的關系,所有者權益變動不再受增值稅的影響。

從我國上市公司 2007—2009年所有者權益的總體情況來看 (如表 4),2008年年末的所有者權益比 2007年年末增加了 548.13億元;而 2009年年末的所有者權益比 2008年年末增加了 18710.2億元,這說明 2009年實行消費型增值稅對所有者權益有較大的影響。

表4 2007—2009年我國上市公司所有者權益總體情況(億元)

四、結 論

增值稅轉型改革是一項對我國現實及未來經濟發展具有深遠影響的重大改革,對上市公司的會計核算以及會計信息披露產生重大影響。上市公司可以利用增值稅轉型改革的機遇,對會計政策的選擇、會計計量和信息披露作出進一步的規范。

(一)優化增值稅轉型的有關會計政策選擇

在會計確認和計量過程中,有不同的會計政策可供選擇。不同的會計核算方法對企業的利潤影響不同,將購進固定資產的進項稅額不再計入成本而允許直接抵扣,這不僅大大降低了固定資產的成本,促進上市公司成本的降低,而且也會影響上市公司會計政策的選擇,對固定資產入賬價值的確定、折舊方法的選擇以及期末計價等都有一定的影響。上市公司可以利用增值稅轉型的重大政策調整,優化會計政策的選擇,降低企業產品的成本。

(二)加強增值稅轉型的會計核算

會計核算水平的高低,決定會計信息披露的內容,正確的會計確認和計量,有助于提供高質量的會計信息。2009年,我國的增值稅由生產型轉為消費型,增值稅轉型改革給上市公司的會計核算帶來較大影響,尤其是固定資產的會計處理。上市公司可以利用增值稅轉型改革的機會,對會計核算作出相應調整,建立一套完整的會計核算制度,規范會計核算行為,提高會計核算水平。

(三)規范增值稅轉型的會計信息披露

規范上市公司的會計信息披露,提高會計信息的質量一直是我國會計準則制定的目標,高質量的會計信息不僅有利于投資者的正確投資決策,而且對國家的宏觀調控也起著至關重要的作用。從 2009年我國上市公司提供的財務報告來看,上市公司不僅提供了規范的財務報告體系。除此之外,上市公司基本上能夠較好地按照企業會計準則的規定在財務報表附注中披露了相關信息,財務報表中其他重要項目也都以附表形式在附注中作了充分披露。上市公司可以借助增值稅轉型改革的機會,進一步提高會計信息質量。

[注 釋]

① 關于印發《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》的通知。財稅 [2004]156號,北京:國家稅務總局,2004.

② 關于印發《中部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知。財稅 [2007]75號,北京:國家稅務總局,2008.

③ 關于印發《內蒙古東部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知。財稅 [2008]94號,北京:國家稅務總局,2008.

④ 關于印發《汶川地震受災嚴重地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知。財稅 [2008]108號,北京:國家稅務總局,2008.

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例 [Z].北京:國家稅務總局,2008.

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[責任編輯:程 靖]

The Impact of Value-added Tax Reform on L isted Company Disclosure of Accounting Information in China

LIU Hong,LI Yong-sen
(School of Management,Anhui University of Architecture,Hefei230601,China)

Since July 1,2004,China has conducted value-added tax refor m in the Northeast,the old industrial cities in sixmiddle provinces,eastern InnerMongolia andWenchuan.This is a great refor m of our tax system,aswell as amajor event in economic development of China.On January 1,2009,value-added tax reform started to be implemented nationwide.In the short time after that,the reform helped enterprises ease the pressure,expanded domestic demand,and effectivelypromoted the economic development. Implementation of Consumption-type value-added tax on the listed company is bound to have a greater impact on the accounting treatment and disclosure of accounting infor mation.

value-added tax refor med;consumption-type value-added tax;accounting trea tment;accounting information

F275.2

A

1007—5097(2011)03—0117—04

10.3969/j.issn.1007-5097.2011.03.028

2010—02—15

安徽省教育廳自然科學重點項目 (KJ2008A111)階段性成果之一

劉 洪 (1975—),男,安徽定遠人,講師,會計學碩士,研究方向:會計準則,管理會計,稅務會計研究;

李永森 (1971—),男,安徽廬江人,副教授,管理學博士,研究方向:管理科學與工程研究。