資產減值會計的相關研究

　　【摘要】 長期以來，資產減值會計問題一直是會計學界討論的熱點。世界各國的準則制定機構先后制定了相應的資產減值會計準則，為企業的資產減值行為提供規范指導。我國也于2006年2月正式頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，系統規范了資產減值會計問題，明確了資產減值的會計處理程序，結束了我國長期以來資產減值缺乏統一規范的局面，是我國資產減值會計發展史上的一個里程碑。然而，資產減值會計在我國的發展尚處于初級階段，在實務應用中仍存在不少問題，阻礙了資產減值會計在我國的深入實施。
　　【關鍵詞】 資產減值會計； 準則； 減值轉回； 對策及建議
　　
　　一、資產減值會計理論基礎
　　資產減值會計是指在會計實務核算過程中對資產減值情況進行確認、計量、記錄及披露的過程。也就是依據謹慎性要求，以資產減值為核算對象，對其進行確認、計量、記錄和披露的一系列會計處理過程。資產減值會計是以企業正常可持續經營假設為前提的，它是在歷史成本的基礎上通過對資產減值損失的確認來計算資產成本。其實，它并不排除歷史成本原則，但卻高于這一傳統模式，即當資產負債表上列示的資產金額低于或等于其現時價值時，應當以歷史成本在資產負債表上反映資產的價值；當歷史成本高于現時價值時則直接按資產的現時價值在資產負債表上列示。其目的是通過反映資產價值的減少，全面、公允地反映資產的真實價值，提高信息的準確性，使得企業能夠及時了解資產的狀況，對資產進行管理與監督，提高資產質量，增強抵御風險的能力。
　　（一）財務會計目標理論
　　財務會計目標就是財務會計系統要達到的目的和要求，在此就是解決資產減值會計所要達到的目的問題。關于財務會計的目標理論，國內外會計權威界存在兩種比較備受關注的觀點，即“受托責任觀”與“決策有用觀”。
　　在會計形成之初，“受托責任觀”的思想就已經存在，該觀點下財務會計的目標反映受托責任及其履行情況，認為會計信息主要是為委托人而服務，委托人授權管理層有效地管理委托資產的權利，使其發揮應有的經濟增值的作用，受托人則負有為了確保委托人的利益而充分運用其相關能力進行業績經營的義務和責任。在此觀點下財務報告強調信息的客觀、可靠、精確，主要是反映企業歷史的客觀信息，通常選用歷史成本這一計量屬性。
　　（二）資產減值會計的確認標準
　　如果資產的賬面價值超過其可收回金額，則資產已經減值，在資產負債表日需要重新確定其價值。資產減值的認定標準從理論上講主要有三種：永久性標準、可能性標準和經濟性標準。
　　1.永久性標準，是指只有永久性資產減值損失才予以確認。永久性資產減值損失即在可預計的未來期間內不可恢復的資產減值。永久性確認標準可以避免確認暫時性減值損失，防止管理當局濫用自籌減值操縱利潤。但是，區分暫時性減值和永久性減值需要相關人員的判斷和估價，主觀性比較強，可能會促使管理當局故意遞延減值損失的確認。
　　2.可能性標準，是指資產減值損失應當在資產的賬面價值可能不能足額收回時予以確認，通常以50%作為依據。美國的 SFASNO.144就是采用的可能性標準，只有在資產的未來現金流量總額（不折現）小于其賬面價值時才確認資產減值，確認的減值損失是資產賬面價值與公允價值之間的差額。
　　3.經濟性標準，是指只要發生減值（當可收回金額小于賬面價值）就予以確認，其確認和計量的基礎相同。由于經濟性標準在估算使用價值、確定可收回金額時已經考慮了各種可能性因素，所以不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。此外，經濟性標準也避開了區分永久性減值和暫時性減值，在實務中便于操作，能夠反映環境變化對企業資產價值的不利影響。
　　（三）符合會計信息質量要求——謹慎性
　　我國企業會計準則對謹慎性原則的定義是“企業在選擇會計處理方法時應盡可能不高估資產和收益，不低估負債和費用，企業選擇的會計處理方法應盡可能保持謹慎態度。”資產減值會計正是對謹慎性原則的運用。在當今市場經濟環境下，風險和不確定性大大加劇，使得資產的價值經常處于變化當中，資產減值會計將資產未來經濟利益低于其賬面價值的部分進行確認、計量、披露，將其賬面金額大于價值的部分確認為損失或費用，從而起到降低風險與減少不確定性的作用。
　　（四）資產計量屬性
　　會計計量問題是財務會計的核心問題之一。計量主要由計量屬性和計量單位兩方面內容構成。它是“對某會計主體在一定時期所控制的資源及其變化的計量。”單一的歷史成本計量屬性具有一定的局限性，它無法做到全面、完整地反映企業資產價值狀況。按照現代資產計量理論的要求，應從完整的時空觀來反映企業資產的價值狀況，在選用資產的計量標準時不應是單一的，而應當是多種計量并存。它通常涉及的計量的主要標準有歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。
　　1.歷史成本。在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值。負債按照因承擔現時義務而實際收到款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。
　　2.重置成本。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。
　　3.可變現凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。IASB將其定義為“通過正常處置出售資產現在所能收到的現金或現金等價物的金額”。
　　4.現值。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。
　　5.公允價值。可以定義為在公平交易過程中，熟悉情況的交易主體雙方平等自愿進行資產交換或者負債清償的價格。采用公允價值作為計量屬性，是由財務會計的目的決定的。
　　
　　二、資產減值準則國內外相關比較
　　我國資產減值會計的研究起步比較晚，進行資產減值會計的國內外比較，能夠加深對資產減值會計的認識，從而站在更高角度來分析問題。尤其在全球經濟的大環境下，對促進我國資產減值會計理論與實務的規范化具有重要意義。
　　（一）資產減值確認基礎的差異
　　我國新準則引入了資產組和資產組組合的概念。所謂資產組，是指企業可以認定的能獨立于其他資產或資產組產生現金流入的最小資產組合。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。
　　（二）資產減值確認時間的差異
　　我國現行準則相關條款指出，企業需要在會計期末對所有資產核實盤查，判斷資產是不是有跡象顯示其可能已經發生了減值。假如存在減值跡象，那么就需要估計其可收回金額，進行減值損失的確認；倘若不存在所謂的減值跡象，就不需要估計可收回金額。由于企業合并的原因所產生的商譽以及使用壽命難以確定的無形資產，不管是不是存在減值跡象，企業每年都需要進行減值測試。
　　（三）資產減值損失轉回的差異
　　國際會計準則IAS36規定，已計提的資產減值可以轉回。《國際會計準則第36號——資產減值》規定：“企業應該在每個資產負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產的減值損失不再存在或已經減少。如果存在這些跡象，企業應估計該項資產的可收回金額。當企業針對資產可收回金額所做的估計發生變化時，轉回以前年度已確認的資產的減值損失，資產的賬面金額應增加至可收回金額。
　　
　　（四）資產減值計量的差異
　　國際會計準則IAS36規定，資產減值損失以賬面價值和可收回金額兩者之間的差額進行計量，準則把可收回金額的概念界定為資產或現金產出單元的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。這樣的定義符合資產計量的要求。
　　我國的現行準則相關條款中指出，當資產存在減值跡象時，就需要對其可收回金額進行估計。可收回金額應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈值和資產預計未來現金流量現值兩者之間較高者確定。假若資產處于待處置狀態，那就應當以公允價值減去處置成本來對其進行計量。
　　
　　三、資產減值準則在應用中存在的缺陷
　　我國《企業會計準則第8號——資產減值》較好地借鑒了國際會計準則的相關規定，充分實現了與國際財務報告準則的趨同，縮小了我國企業會計準則與國際準則之間的差異。
　　但是同時也應看到由于我國企業的經濟、法律、環境以及企業管理慣例和管理水平等因素，新準則在實際操作中仍然遇到許多困難，能夠進行利潤操縱的空間很大，為了使其更加符合我國的經濟發展狀況，應更進一步地分析資產減值應用中存在的問題，從而探索研究符合我國國情的資產減值會計準則。主要有以下幾點不足：
　　（一）可收回金額的計量問題
　　資產減值準則規定：“資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定”。我國采用的是經濟性標準，只要資產發生減值（當資產可收回金額低于賬面價值），就予以確認減值損失，實際中要合理確認各項資產的可收回金額有較大的難度。而資產可收回金額的確定主要涉及資產的公允價值、處置費用和預計未來現金流量的現值三個因素。
　　1.公允價值難以確定
　　公允價值的估計建立在一系列假設的前提之上，而我國市場發育尚不成熟，公允價值在實務中的運用存在較大的人為操作空間和如何正確運用的問題。公允價值是否公允很難判斷。
　　2.處置費用的確定帶有主觀隨意性
　　處置費用主要是指與資產處置有關的相關費用，具體包括搬運費、稅金、法律費用，還有為使資產達到預定可使用狀態所發生的直接費用等。經過幾年甚至是幾十年進行資產處置時，資產的取費標準到底該怎樣界定，站在現時的角度是不易進行準確預測的，企業在資產的處置費用選擇標準上不可避免的會摻入自己的主觀臆斷，具有較強的隨意性。
　　3.資產未來現金流量的現值難以計算
　　通過準則的概念界定，關于資產未來現金流量現值的計算，可以看出其主要涉及三大指標，即資產的剩余年限、資產未來現金流量以及折現率。
　　（1）資產的剩余年限難以準確估算
　　資產從現時起到最終處置時止在企業能夠持續使用的時間就是資產的剩余年限，也可以說是資產未來能夠產生現金流量的持續時間，但是需要注意的是，此年限與資產的剩余折舊年限以及剩余攤銷年限是有著本質的區別的。
　　（2）資產未來現金流量難以測算
　　由于資產本身的原因，加上企業內部以及外部將來多種不確定狀況的干擾，資產未來現金流量會出現有時大、有時小的現象。而所涉及的這些資產主要有固定資產、無形資產以及商譽等。
　　（3）折現率難以選擇
　　《企業會計準則第8號——資產減值》規定：當資產公允價值不能取得時，選擇資產未來現金流量現值作為資產可收回金額。
　　（二）資產組的應用阻礙
　　準則規定，有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。對“資產組”的判斷是以該資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組現金流入的最小資產組為依據。但是，在實際應用中有以下一些障礙。
　　第一，如何認定“資產組”。“資產組”的認定需要考慮兩個方面：一是資產組是企業可以認定的最小資產組合；二是產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組，并且考慮企業管理層對生產經營活動的管理方式或者監控方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式等因素。
　　第二，“資產組”的應用，需要與之相應的現金預算。然而目前，我國大多數上市公司都沒有編制長期（3至5年）現金流量預算的習慣，管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。在這種情況下，測算的“資產組”未來現金流量的準確性值得懷疑。
　　（三）商譽、總部資產分配遇到的困難
　　新準則將企業合并形成的商譽由攤銷法改為每年年末進行減值測試，并將商譽和公司總部資產分配到各資產組或資產組組合進行減值確認，這樣加大了企業會計人員的工作量，也加大了實際操作難度。首先，如前面所述，資產組的認定本身就具有較大的不確定性；其次，目前我國市場發育不夠充分，公允價值的取得比較困難，因此以公允價值為基礎進行分配時，準確性較難保證；最后，將商譽和總部資產分配到資產組的程序相當復雜，企業的執行成本較高，有悖于成本效益原則。
　　（四）資產減值不得轉回規定的弊端
　　我國現行的《企業會計準則第8號——資產減值》指出，在以后的會計年度，那些已經被確認過的資產減值損失不得隨便沖回。主要是源于近些年來，我國上市公司利用資產減值轉回進行“利潤平滑”、“扭虧為盈”等盈余管理的現象十分嚴重。
　　一是禁止已計提減值準備的轉回，不能反映企業資產的真實情況。企業計提資產減值準備是為了滿足會計信息相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際；但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，就無法反映資產的真實狀況。
　　二是從資產減值準則的適用范圍來看，該準則的適用范圍不包括應收賬款、存貨、以公允價值計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、金融資產等，這些資產的確認和計量由相應的會計準則進行規定，所以資產減值準則只是限制了長期資產減值損失的轉回，企業仍然可以通過短期資產減值準備的計提和轉回來實現操縱利潤的目的。
　　
　　四、對于上述存在問題的相關對策及建議
　　對于上述資產減值會計在實施過程中所遇到的難題，分別從四個方面的建議來加以探討。
　　（一）建立健全信息市場與價格市場，增加可操作性
　　新會計準則要求資產以公允價值計量，信息市場和價格市場使得資產的公允價值和市場價值得到合理的確定和公開，因此有效的資產信息和公開的價格市場是資產減值準則順利實施的保證。而我國目前資產信息及價格市場不健全，不能及時準確地公開各種資產的市價，使資產減值會計的實際可操作性極差。
　　（二）完善相關的會計準則，設置合理的評價標準，與國際會計準則更加趨同
　　首先，要使資產組的劃分更具可操作性。資產組的劃分是大勢所趨，但是要使資產組有效運用就需要準則制定部門頒布大量且詳細的指南和解釋，同時為中小企業提供培訓支持。而且，監管部門和注冊會計師也要擦亮眼睛發現利用資產組的劃分問題進行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。
　　其次，新準則規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”這一規定雖在一定程度上遏制了上市公司利用固定資產、無形資產等長期資產的資產減值準備進行利潤操縱的行為，但同時又引發了上市公司利用壞賬準備、存貨跌價準備等短期資產減值準備來進行盈余管理的傾向。所以，允許資產減值準備的轉回更符合理論邏輯，以降低相關性為代價的，不允許資產減值準備轉回的規定只能是短期內的權益之舉，治標不治本。
　　
　　最后，定性與定量相結合，減少資產減值新準則的主觀性。依賴于會計人員的職業判斷對資產計提減值準備，職業判斷的主體差異必然會影響計提的結果。如果準則中盡量采用定性與定量描述相結合的方法，將有助于減少會計人員職業判斷的主觀性差異，減少資產減值確認與計量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的盈余管理行為。
　　（三）加強注冊會計師的監督工作
　　資產減值會計涉及到許多主觀估計和復雜的計量問題，發生錯報的風險比較大，要加強注冊會計師行業的監管。注冊會計師應努力提高自身職業判斷能力和職業道德操守，扮演好“經濟警察”的角色，防止企業利用資產減值準備進行盈余管理。注冊會計師應在借鑒海外注冊會計師行業執業經驗的基礎上，嚴格遵守審計準則及相關執業標準，以“獨立的第三方”的姿態對企業計提的減值準備進行審計，以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作。
　　（四）加強會計人員的后續教育
　　新準則賦予了會計人員較大的政策選擇權和職業判定范圍，如在進行資產組劃分的過程中，會計人員需要考慮多方面的因素，例如資產的分布、運營管理以及資產處置等。而由于涉及許多技術性的問題，對這些因素的分析，要求會計人員具備較高的綜合素質。通過對上市公司會計人員的調查發現，大部分上市公司的會計人員綜合素質都不高，因而職業判斷往往背離現實。另外，與資產相關的“未來現金流量”、“可收回金額”、“折現率”等的確定在很大程度上依賴于會計專業人員的職業判斷，有些要求甚至大大超出了會計人員的職業判斷能力。總而言之，會計新準則中資產減值會計的很多規定，在執行時需要綜合考慮各種因素進行復雜的專業判斷，而減值準備計提的準確性必然受到專業判斷主觀性的影響，還有各項減值損失的計算直接影響到企業的利潤指標。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 施潔.企業資產減值會計的思考［J］.管理觀察，2009（35）：282-283.
　　［2］ 任素芳.資產減值轉回對上市公司的影響及對策［J］.科技信息，2009（29）：10687-10687.
　　［3］ 李國雯.新會計準則下資產發生減值的會計操作［J］.山東省農業管理干部學院學報，2009.
　　［4］ 李紅霞.淺析資產減值準備存在的問題及對策［J］.經濟技術協作信息，2009（25）：59-60.
　　［5］ 張敬麗.會計制度與資產減值準備［J］.中國新技術新產品，2009（24）：201-201.
　　［6］ 黃樸，殷愛貞.淺析資產減值的會計處理［J］.財務與會計，2009（12）：49-49.
　　［7］ 李林.資產減值測試探析［J］.財經界，2009（12）：99-99.
　　［8］ 周銳.企業資產減值準備的意義與適用［J］.財經界，2009（12）：183-183.
　　［9］ 李憲智，郭永臣.資產減值會計存在的問題與建議［J］.商業經濟，2009（24）：44-45.
　　［10］ 白晨曦.淺議資產預計未來現金流量現值估計［J］.財會通訊，2009（13）：85-86.