組織行為學(xué)視角下的會計(jì)舞弊動因與治理

　　摘要：文章運(yùn)用組織行為學(xué)理論從個體行為過程和組織過程的角度分析了上市公司會計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因，并提出了相應(yīng)的治理建議。分析認(rèn)為，個體的行為過程是會計(jì)舞弊產(chǎn)生的動力，組織過程是會計(jì)舞弊能夠順利滋長的“溫室”，會計(jì)舞弊的產(chǎn)生是多方面因素共同作用的結(jié)果。
　　關(guān)鍵詞：會計(jì)舞弊；組織行為學(xué)；動因與治理
　　
　　一、引　言
　　
　　會計(jì)舞弊問題一直受到理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注，雖然目前沒有準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)說明會計(jì)舞弊發(fā)生的頻率和范圍，但是層出不窮的會計(jì)造假事件給人一種會計(jì)舞弊非常普遍的感覺。美國的安然、泰科、世界通信和施樂案件，中國的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、鄭百文和銀廣夏舞弊案件說明了無論是在國外還是國內(nèi)會計(jì)舞弊從未停止過腳步。面對不斷發(fā)生的會計(jì)舞弊行為，找出其產(chǎn)生的原因并給予相應(yīng)的治理辦法是非常重要的。國內(nèi)外的諸多學(xué)者已經(jīng)從不同角度分析研究了會計(jì)舞弊發(fā)生的原因。
　　國外學(xué)者主要是從行為學(xué)角度分析了會計(jì)舞弊的成因，代表性的理論有：一是美國學(xué)者和加拿大學(xué)者提出的冰山理論(二因素論)。二是美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人Albrecht提出的三角形理論，包括機(jī)會、壓力和自我合理化三因素。Romney，Albrecht等人(1980)提到，舞弊是個體的個性和外部環(huán)境相互作用的結(jié)果。情境壓力、進(jìn)行舞弊的機(jī)會和個性特征這三個變量的相互作用促使一個個體去舞弊。舞弊行為的增加很可能是伴隨著個人誠信的降低和壓力及機(jī)會的增加。三是美國學(xué)者Bologna等人提出的四因素理論包括貪婪、機(jī)會、需要和暴露四個因子。四是Bologna等人在四因素理論的基礎(chǔ)上又提出了風(fēng)險(xiǎn)因子理論，包括道德品質(zhì)、動機(jī)、舞弊機(jī)會、發(fā)現(xiàn)可能性和受懲罰的性質(zhì)和程度這幾個因子。
　　我國學(xué)者在借鑒國外研究的基礎(chǔ)上主要從經(jīng)濟(jì)學(xué)的不同角度對會計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因進(jìn)行了剖析并提出了相應(yīng)的建議，劉峰(2001)以四川紅光實(shí)業(yè)公司的案例為分析對象，從我國現(xiàn)有制度安排的角度對違法造假的會計(jì)信息失真現(xiàn)象進(jìn)行了分析。分析認(rèn)為，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會計(jì)信息，并誘發(fā)會計(jì)信息違法性失真，相關(guān)的法律制度安排等才是解決會計(jì)信息失真的治本之舉。吳聯(lián)生(2001)分析了會計(jì)信息失真的責(zé)任合約安排，并根據(jù)分析結(jié)果建議對《會計(jì)法》與《刑法》中的法律責(zé)任進(jìn)行相應(yīng)修訂，建議政府加強(qiáng)對企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的檢查與建立社會檢舉制度。綦好東《2002)運(yùn)用合約經(jīng)濟(jì)學(xué)、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對會計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)制、利益分享和成本分?jǐn)倷C(jī)制進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)解釋，并提出會計(jì)舞弊的成因是多方面的，其治理必須從多方面入手。
　　本文擬運(yùn)用組織行為學(xué)理論從個體行為過程和組織過程的角度對會計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析，為治理會計(jì)舞弊提供一些參考建議。本文的具體內(nèi)容如下：第二部分從組織行為學(xué)的個體行為過程分析會計(jì)舞弊的成因；第三部分從組織行為學(xué)的組織過程分析會計(jì)舞弊的成因；最后根據(jù)分析提出治理會計(jì)舞弊的建議。
　　
　　二、組織行為學(xué)中的個體行為過程與會計(jì)舞弊
　　
　　組織行為學(xué)研究人們?nèi)绾卧诮M織之內(nèi)或圍繞著組織進(jìn)行思考、感受和行動，即研究組織中人的心理和行為的規(guī)律。會計(jì)舞弊的主體是人，要想研究會計(jì)舞弊就要研究人是如何思考、感受和行動的。首先要明晰作為會計(jì)舞弊主體的人究竟是誰。會計(jì)舞弊是對會計(jì)信息的違法操縱，一般而言。會計(jì)信息的直接操縱者是會計(jì)人員，但從國內(nèi)外的會計(jì)舞弊案件中可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)人員通常是受經(jīng)營者(也就是公司的管理當(dāng)局，是公司的控制人)的指使而非主動的進(jìn)行會計(jì)信息違法操縱，因此本文研究的會計(jì)舞弊的主體是公司的經(jīng)營者。我們將經(jīng)營者作為組織中的個體來分析其行為結(jié)果。
　　動機(jī)和環(huán)境因素影響著組織中個體的意識行為和表現(xiàn)結(jié)果，動機(jī)代表個體內(nèi)部的力量，這些力量影響個體的自愿行為的方向、程度和持久性。獲取動機(jī)是人類最基本的先天動機(jī)，它不僅包括對食物和水的獲取還包括對相對地位和社會承認(rèn)的需求。會計(jì)舞弊是公司經(jīng)營者的一種行為結(jié)果，影響該行為的動機(jī)主要有：(1)獲取更多的財(cái)富。對于—般的經(jīng)營者而言，其個人薪酬與公司的經(jīng)營業(yè)績相關(guān)，經(jīng)營者為了獲得更多的私人利益而操縱會計(jì)信息從而使公司的經(jīng)營業(yè)績達(dá)到所有者的要求。對于那些持有公司股份的經(jīng)營者來說，他們?yōu)榱瞬倏v公司股票價(jià)格而披露虛假的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。他們有可能為了獲取更多的利益虛增經(jīng)1b61983865e7925089ff9653ab61d655營業(yè)績使股票市值增加。(2)獲取更多的權(quán)力。經(jīng)營者有可能為了獲取公司更大的控制權(quán)，通過操縱會計(jì)信息使股票價(jià)格一定程度的下跌從而有利于買進(jìn)股票獲得控制權(quán)。(3)獲取更大的成就感。人們通常希望自己的事業(yè)能夠成功，能夠被公眾認(rèn)可，以滿足自我實(shí)現(xiàn)的成就感。公司上市的成功與否，公司上市后持續(xù)時間的長短一定程度上說明了經(jīng)營者的管理能力，影響著經(jīng)營者的威就感，因此經(jīng)營者有可能為了公司能夠成功上市，吸引更多的投資者以及在上市后避免被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰，保持長時間的上市資格而進(jìn)行會計(jì)舞弊。
　　環(huán)境因素包括可以被組織控制的內(nèi)部環(huán)境因素和無法被組織直接控制的外部環(huán)境因素。經(jīng)營者面臨的內(nèi)部環(huán)境主要是公司的治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度，公司治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部控制制度不健全為經(jīng)營者進(jìn)行會計(jì)舞弊提供了可乘之機(jī)。黃世忠(2001)提到公司治理結(jié)構(gòu)存在的缺陷，已經(jīng)嚴(yán)重制約著我國上市公司會計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步提高。Loebbecke等人(1989)的研究表明薄弱的內(nèi)部控制制度是管理舞弊的主要條件。就我國的情況而言，公司治理結(jié)構(gòu)存在的問題主要是大部分股東不參加股東大會使股東大會起不到應(yīng)有的作用，雖然我國已經(jīng)進(jìn)行了股權(quán)分置改革但“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象仍然很多，董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，不能形成與經(jīng)營者的權(quán)力制衡關(guān)系。由于公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷使得內(nèi)部控制制度得不到健全，起不到應(yīng)有的監(jiān)督作用。
　　經(jīng)營者面臨的外部環(huán)境主要是來自于外部的監(jiān)督，主要包括注冊會計(jì)師的審計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。注冊會計(jì)師的責(zé)任是確保上市公司的會計(jì)信息質(zhì)量，但往往這種責(zé)任在利益面前變得很脆弱，諸如瓊民源、鄭百文、銀廣夏等大部分的舞弊案件都與注冊會計(jì)師有關(guān)，注冊會計(jì)師經(jīng)不住利益的誘惑就會與經(jīng)營者合謀，為經(jīng)營者進(jìn)行會計(jì)舞弊消除了一個障礙。同時監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰的滯后性也為經(jīng)營者的會計(jì)舞弊提供了契機(jī)，美國—般滯后2-4年(Beneish，1997)，而我國證監(jiān)會的處罰一般滯后3-5年。另外國監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計(jì)舞弊主體的處罰力度不足，岳殿民，韓傳模等人(2009)的研究表明中國證監(jiān)會處罰的90家會計(jì)舞弊公司的553名董事會成員被警告，只有22人受到市場禁八的處罰；113名高管人員被警告只有8人受到市場禁入處罰。處罰力度小，經(jīng)營者進(jìn)行舞弊的約束小，舞弊的可能性就大。
　　
　　三、組織行為學(xué)中的組織過程與會計(jì)舞弊
　　
　　組織行為學(xué)將組織定義為一些相互依賴、有著某種目標(biāo)并在一起工作的人的群體，毋庸置疑，在某種程度上一個公司就是一個組織。會計(jì)舞弊行為與組織息息相關(guān)。組織過程涉及組織權(quán)力、組織結(jié)構(gòu)和組織文化等。權(quán)力是個人或組織擁有的影響他人的能力。一個公司的權(quán)力的載體是公司的實(shí)際控制者，通常由經(jīng)營者來實(shí)施這些權(quán)力。也就是說從經(jīng)營者的個體來說其本身不具有權(quán)力，他們所行使的權(quán)力是公司賦予的。當(dāng)公司賦予經(jīng)營者的權(quán)力過大。這些權(quán)力就會成為經(jīng)營者舞弊的保護(hù)傘。
　　下面以美國世界通信公司的會計(jì)舞弊案為例說明組織權(quán)力是如何促進(jìn)舞弊滋長的。世界通信公司的首席執(zhí)行官BernleEbbers及其他一些高管人員在三年多的時間里能夠制造90多億美元虛假會計(jì)賬目來夸大公司業(yè)績的原因是Ebbers擁有相當(dāng)大的權(quán)力。Ebbers的小組控制著所有的財(cái)務(wù)信息流，限制公司層財(cái)務(wù)報(bào)告的分發(fā)，會計(jì)人員無權(quán)進(jìn)人存有最大舞弊項(xiàng)目的計(jì)算機(jī)文件。如果會計(jì)人員或其他員工質(zhì)疑Ebbers他們的決定，則將會被公開批評；如果他們想要知道更多的信息，則會受到威脅。從這個例子我們可以看到，經(jīng)營者擁有過大的權(quán)力，沒人能逃離這個權(quán)力，那么經(jīng)營者的舞弊行為如在“真空”般很難被發(fā)現(xiàn)且易于操作。
　　組織結(jié)構(gòu)的一個主要的元素是組織的集權(quán)化程度，集權(quán)化指的是真正的決策權(quán)掌握在少數(shù)人手中，尤其是那些在組織等級層頂端的人。目前，我國上市公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置仍趨向于集權(quán)化。雖然我國許多上市公司設(shè)立了董事會、監(jiān)事會，但在實(shí)際工作中，能給公司帶來實(shí)實(shí)在在收益的經(jīng)營者說了算，決策權(quán)掌握在這些人的手中。董事會、監(jiān)事會只是“虛職”，而且缺少必要的常設(shè)機(jī)構(gòu)。例如，一些公司的總經(jīng)理往往兼任董事會董事或董事長。權(quán)力集中到少數(shù)人手中，不能受到有效的監(jiān)督。應(yīng)有的機(jī)構(gòu)設(shè)置要么沒有起到實(shí)際作用，要么根本就沒有設(shè)置。在這樣的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置下，經(jīng)營者很容易操控全局，其進(jìn)行舞弊的道路也是“暢通無阻”。
　　不同的組織有不同的文化內(nèi)容，而消極的公司文化成為經(jīng)營者舞弊的“土壤”。例如，美國的安然、世界通信是祟尚個人主義成功的文化產(chǎn)物；而我國的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、銀廣夏等則是我們傳統(tǒng)的惟命是從、集權(quán)思想的結(jié)果。Tom Horton(2002)指出當(dāng)公司的首席執(zhí)行官深深地感受到公司滲透的誠實(shí)公平的價(jià)值觀時，公司文化將作為公司控制系統(tǒng)的非常有效的主要組成部分。相反，當(dāng)公司領(lǐng)導(dǎo)者無視道德文化時，將不會有完善的管理控制和強(qiáng)大的審計(jì)委員會來確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)完整。
　　
　　　四、會計(jì)舞弊治理建議
　　
　　　由前文的分析可以看出，會計(jì)舞弊的產(chǎn)生是多方面因素共同作用的結(jié)果。個體的行為過程是會計(jì)舞弊產(chǎn)生的動力，組織過程是會計(jì)舞弊能夠順利滋長的“溫室”。由于會計(jì)舞弊產(chǎn)生的復(fù)雜性，徹底消滅會計(jì)舞弊似乎不可能，但可以采取適當(dāng)?shù)拇胧┍M可能的減少舞弊的發(fā)生，具體治理措施如下。
　　(一)完善注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度
　　改變現(xiàn)有的上市公司自己行使聘任注冊會計(jì)師的權(quán)利，可以由監(jiān)管機(jī)構(gòu)委派，減少注冊會計(jì)師與上市公司合謀，公司經(jīng)營者購買審計(jì)意見的概率。
　　(二)提高監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督效率
　　鼓勵新聞工作者以及社會公眾對會計(jì)舞弊行為的檢舉，幫助監(jiān)管機(jī)構(gòu)及時的發(fā)現(xiàn)舞弊行為。另外，要加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰力度，減少警告和少額罰款這種無關(guān)痛癢的處罰方式，有力的打擊會計(jì)舞弊行為。
　　(三)完善公司治理結(jié)構(gòu)
　　主要包括：(1)深化股權(quán)分置改革。優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，逐步消除“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。(2)建立有效的董事會、監(jiān)事會聘任制度，提高董事會、監(jiān)事會的監(jiān)督積極性和監(jiān)督力度，對經(jīng)營者起到制衡作用。(3)設(shè)立有效的常設(shè)機(jī)構(gòu)，打破集權(quán)化的機(jī)構(gòu)設(shè)置，適當(dāng)剝離經(jīng)營者的強(qiáng)權(quán)權(quán)力，使經(jīng)營者手中的權(quán)力適度。
　　(四)建立積極的公司文化
　　公司文化是一個社會控制的深植入的形式，它是逐漸滲透和無意識的產(chǎn)生影響的，它潛在的影響道德行為。積極向上的公司文化促進(jìn)公司人員好的道德價(jià)值觀的形成，從而形成好的行為舉止。因此，樹立誠信、守法的文化觀念打破傳統(tǒng)的個人主義、集權(quán)主義的道德觀念有利于抑制會計(jì)舞弊的發(fā)生。例如，改變下級完全服從上級的文化模式，對員工進(jìn)行誠信培訓(xùn)，提高員工監(jiān)督舞弊行為的積極性，促進(jìn)公司的和諧發(fā)展。
　　
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