長期股權投資成本法與權益法轉換會計核算淺析

　　摘 要： 長期股權投資是企業一項重要的資產，除了正確核算取得時的長期股權投資外，在長期股權投資持有期間，投資企業根據對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值是否可靠計量，應當采用成本法或權益法進行核算。隨著企業情況的不斷變化，可能導致其會計核算需要由一種方法轉換為另外的一種方法。成本法轉換為權益法從投資單位因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，由成本法轉為權益法和投資單位因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的，由成本法轉為權益法兩種情況進行分析探究。權益法轉換為成本法也從投資單位因追加投資原因導致持股比例上升，原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，由權益法轉為成本法和投資單位因收回部分投資導致持股比例下降，導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法。
　　關鍵詞： 長期股權投資 成本法 權益法 轉換
　　
　　長期股權投資是企業一項重要的資產，除了正確核算取得時的長期股權投資外，在長期股權投資持有期間，投資企業根據對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值是否可靠計量，應當采用成本法或權益法進行核算。隨著企業情況的不斷變化，可能導致其會計核算需要由一種方法轉換為另外的一種方法。本文就長期股權投資成本法與權益法轉換的會計核算進行了探究。
　　一、長期股權投資成本法與權益法的適用范圍
　　（一）成本法的定義及適用范圍
　　成本法，是指投資按成本計價的方法。長期股權投資成本法的核算適用下列情形：一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；二是投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
　　（二）權益法的定義及適用范圍
　　權益法是指長期股權投資以初始投資成本后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。長期股權投資權益法的核心思想是從投資企業角度，將被投資單位經濟活動及其影響與投資企業視為一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益的變動而變動。長期股權投資的適用范圍：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即合營企業投資及聯營企業投資，應當采用權益法核算。對于長期股權投資，如果不考慮其他因素，則持股比例在20%（含）～50%（含）之間的，一般采用權益法核算；其他的情況下一般采用成本法核算。
　　二、長期股權投資核算方法轉換的會計處理
　　（一）成本法轉換為權益法
　　1.投資單位因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，由成本法轉為權益法。
　　比如A公司于2009年5月1日購買了B公司10%的股份，初始投資成本為160萬元；2010年5月1日又出資購買了B公司20%的股份，初始投資成本為400萬元，到此A公司共持有B公司30%的股份，能夠對B公司施加重大影響。因此A公司對B公司的投資應當由成本法改為權益法核算。在自成本法轉為權益法時，應區分原持有的長期股權投資，以及新增長期股權投資兩部分分別處理。
　　（1）原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
　　（2）對于新取得的股權部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的成本；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的投資成本和當期的營業外收入。
　　進行上述調整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關商譽或計入損益的金額。
　　（3）對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益，對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。
　　案例1：A公司于2009年2月取得B公司10%的股權，成本為900萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為8 400萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
　　2010年1月10日，A公司又以1 800萬元的價格取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為12 000萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。本例中假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，雙方未發生任何內部及交易，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為900萬元，未派發現金股利或利潤。假定不考慮其他因素。
　　分析：A公司于2009年2月取得B公司10%的股權，采用成本法核算；2010年1月10日又取得了B公司12%的股權，至此持股比例達到22%，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。即從2010年1月10日起應采用追溯調整法將原來的10%股權部分由成本法調整為權益法。具體核算如下：
　　（1）A公司于2009年2月取得B公司10%的股權，采用成本法核算
　　借：長期股權投資——B公司 900
　　貸：銀行存款900
　　（2）2010年1月10日，A公司應確認對B公司的長期股權投資
　　借：長期股權投資 1 800
　　 貸：銀行存款1 800
　　（3）對長期股權投資賬面價值的調整
　　①對于原10%股權的成本900萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額840萬元（8 400×10%）之間的差額60萬元，屬于原投資時體現的正商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。
　　對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（12 000－8 400）相對于原持股比例的部分360萬元（3 600×10%）：其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分90萬元（900×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動270萬元，應當調整追加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為:
　　借：長期股權投資360
　　 貸：資本公積——其他資本公積 270
　　盈余公積9
　　利潤分配——未分配利潤81
　　
　　②對于新取得的股權，其成本為1 800萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1 440萬元（12 000×12%）之間的差額為投資作價中體現出的正商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。
　　2.投資單位因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的，由成本法轉為權益法。
　　比如A公司于2009年5月1日購買了B公司70%的股份，初始投資成本為1200萬元；2010年5月1日出售了B公司40%的股份，到此A公司只持有B公司30%的股份，還能夠對B公司施加重大影響，因此A公司對B公司的投資應當由成本法改為權益法核算。在自成本法轉為權益法時，應按以下方法進行處理。
　　（1）應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。
　　（2）對于原取得投資后至因處置投資導致轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利和利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益；其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。
　　案例2：（1）A公司于2009年1月1日以銀行存款7500萬元取得B公司60%的股權，采用成本法核算長期股權投資，2009年1月1日B公司可辨認凈資產的公允價值為10 000萬元，（假設賬面價值與公允價值相等）雙方采用的會計政策、會計期間相同，不考慮所得稅因素。假定A、B公司間未發生任何內部交易。
　　（2）2009年B公司實現的凈利潤為400萬元。
　　（3）2009年B公司分配股票股利200萬元。
　　（4）2010年B公司實現的凈利潤為500萬元。
　　（5）2010年B公司分配現金股利500萬元。
　　（6）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股權，出售價款3 000萬元。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。
　　分析：A公司2009年1月1日取得B公司60%的股權采用成本法核算，由于在2011年1月1日出售了B公司20%的股權，在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。具體核算如下：
　　（1）A公司于2009年1月1日以銀行存款7 500萬元取得B公司60%的股權，采用成本法核算長期股權投資。
　　 借：長期股權投資——B公司7 500
　　貸：銀行存款 7 500
　　（2）2009年B公司實現的凈利潤為400萬元。
　　 不編制會計分錄
　　（3）2009年B公司分配股票股利200萬元。
　　 不編制會計分錄
　　（4）2010年B公司實現的凈利潤為500萬元。
　　 不編制會計分錄
　　（5）2010年B公司分配現金股利500萬元。
　　 借：應收股利 （500×60%） 300
　　貸：投資收益300
　　（6）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股權，出售價款3 000萬元。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。
　　 借：銀行存款3 000
　　貸：長期股權投資——B公司（7 500×20%/60%）2 500
　　投資收益500
　　 調整長期股權投資賬面價值
　　①由于剩余5 000（7 500×2/3）＞10 000×40%，不需要調整
　　借：長期股權投資——B公司——成本5 000
　　貸：長期股權投資——B公司5 000
　　②調整長期股權投資
　　調整“損益調整”=［900-500］×40%＝160（萬元）
　　借：長期股權投資——B公司——損益調整 160
　　 貸：盈余公積 （160×10%）16
　　 利潤分配——未分配利潤（160×90%）144
　　（二）權益法轉換為成本法
　　1.投資單位因追加投資原因而使持股比例上升，原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，由權益法轉為成本法。
　　這種由權益法轉為成本法的方式，具體會計核算比較簡單，無須對原持有股份部分進行追溯調整，只是在追加投資交易日開始將全部股份（包括原有的股份和現追加的股份）按成本法進行會計核算即可。
　　2.投資單位因收回部分投資導致持股比例下降，而使長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法。
　　因收回投資而使長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎，無須對剩余股份部分進行追溯調整。
　　三、結語
　　長期股權投資核算方法的轉換是長股股權投資核算的重點，尤其是成本法轉換為權益法既是長期股權投資核算的重點又是難點，上文的歸納和總結為廣大會計實務工作者提供了參考。長期股權投資由權益法轉換為成本法，借助2011年注冊會計師輔導教材《會計》的解釋，會計核算越來越簡化，不管是追加投資而使持股比例上升由權益法轉為成本法，還是收回投資而使持股比例下降由權益法轉換為成本法，都無須追溯調整，只需要在轉換時按成本法進行核算即可。
　　
　　參考文獻：
　　［１］［２］財政部.企業會計準則·基本準則.2006年2月15日發布.經濟科學出版社.
　　［３］財政部.企業會計準則·應用指南.2006年10月30日發布.經濟科學出版社.
　　［４］［５］2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》.中國財政經濟出版社.
　　［６］郭建華主編.2010年度注冊會計師全國統一考試夢想成真系列輔導書經典題解《會計》.中國財政經濟出版社.