施工企業執行新建造合同準則的有關問題

　　 摘 要： 2006年2月財政部發布了新的《企業會計準則》，實現了與國際會計準則的趨同。其中第15號準則—建造合同，對建造合同的確認、計量和相關信息的披露進行了規范，對施工企業的管理與職業判斷提出了更高要求。文章分析了施工企業在執行新建造合同過程中遇到的重點及難點問題，并對其解決方法進行了探討。
　　 關鍵詞：施工企業 新建造合同準則 應用探討
　　 中圖分類號：F284 文獻標識碼：Ａ
　　 文章編號：1004-4914（2012）12-292-02
　　
　　 我國建造合同準則于1998年6月25日發布，1999年1月1日開始在上市公司實施，2006年2月財政部發布了新的企業會計準則體系，對建造合同準則進行了修訂，新的建造合同準則對施工企業建造合同的確認、計量及相關信息的披露等進行了規范，同時對施工企業的財務管理與職業判斷水平提出了更高要求。新準則在一定程度上更加規范了施工企業的會計行為，提高了會計信息質量，但在具體的執行過程中，施工企業仍面臨許多難題，必須正確地理解和判斷這些問題，才能保證新建造合同準則順利實施。
　　 一、施工企業在執行建造合同準則中遇到的主要問題
　　 1.合同總收入與合同預計總成本的確認，有一定的難度。準確地確認合同總收入與預計合同總成本是正確核算建造合同的前提，而施工企業當前面臨以下兩種情況嚴重影響建造合同收入與成本的確認。收入確認方面存在的問題包括：一是建筑市場不夠規范，有的工程項目合同總價不能確定；二是有的工程項目經常會發生設計變更，合同總價變化較大；甚至還有的工程項目是邊設計、邊施工，根本沒有合同總價。在成本方面存在的問題，有的工程成本受市價影響較大，難以準確預計合同總成本等。這些實際問題給施工企業執行建造合同帶來了一定難度，如果處理不好，將影響會計信息的準確性。另外施工企業自身的管理水平參差不齊，在一定程度上也影響了合同總收入與合同預計總成本的確認與計量。新的建造合同準則，要求施工企業具有較高的管理水平與職業判斷能力，但是目前施工企業管理水平普遍偏低，管理手段相對落后，有關專業人員的綜合素質與職業判斷能力較低，導致合同總收入的確認與合同預計總成本的預測的準確性有所降低。
　　 2.完工百分比方法的選擇存在一定困難。大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會計年度，將合同收入和合同成本進行配比，準確地分配計入實施工程的各個會計年度成了一個重要的問題。建造合同準則規定采用完工百分比法，確定完工百分比有多種方法，比如實際成本比例法、完成工作量法與實際測定進度法，概括起來分為投入測算法和產出測算法兩大類。一是投入測算法，即按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡單、直觀。但在工程項目的不同階段，有時這種對應關系是不成比例的。如在實際工作中發生了無效的成本投入，成本發生了變化，但完工進度并沒有發生變化，以成本投入多少反映完工進度往往會出現偏差。二是產出測算法，即按已完成的工作量占合同預計總工作量的比例或通過實際測定確定完工百分比，這種方法在工程內容一致，施工難度均衡且合同造價變化不大的情況下，簡便易行且準確性較高，但在實際施工過程中這種情況并不多見。另外，受勘察技術影響，實際施工環境與設計圖紙經常存在偏差，工程變更時常發生，施工企業在完成合同外工程后，如果采用產出測算法，在變更工程未得到批復的情況下就確認收入，會給企業帶來一定的經營風險。
　　 3.內部交易事項的核算不十分規范。這主要表現在兩個方面；一是內部交易收入與成本確認不對等。目前大型建筑施工企業基本上都是采取集團總承包，所屬分公司具體施工的二級項目管理模式。期末，根據建造合同準則，集團公司、分公司都要按照建造合同準則確認已完成的合同收入與合同成本。對于整個企業來說，這屬于內部交易事項，如果集團公司與分公司認定的完工進度或合同總金額不一致時，會造成分公司確認的收入與集團公司對分包工程確認的成本不相等，不僅給報表合并時內部交易事項的抵銷帶來一定的難度，還會影響整個企業集團收益的準確性。二是內部計價結算不及時造成企業的資產負債同時虛增。在施工生產過程中，由于種種原因，集團公司對分公司的計價結算工作不能及時完成，期末，會形成集團公司的已結算未完工款（在預收賬款項下反映）和內部分公司的已完工未結算款（在存貨的未完施工中反映）的雙邊掛賬，而對于整個集團而言，分公司在存貨中掛賬的未完工程實際上在集團公司已經實現（在預收賬款中反映），如此以來，報表合并后，會形成資產與負債的同時虛增，影響整個企業的資產質量。
　　 4.對企業納稅產生一定的影響。由于建造合同準則規定的收入確認時間與確認金額與按現行稅法規定的納稅義務發生時間及計稅依據不同，不僅造成應納稅金額的爭議，而且形成納稅時間上的差異。這主要表現在對營業稅與所得稅的影響上。一是對營業稅的影響。按照稅法規定，營業稅的計稅依據是業主簽認的工程結算單。而建造合同準則規定的收入是施工單位按照完工百分比法確定的合同收入，不一定取得有關的收入憑證，二者存在時間上和金額上的差異，后者按照配比原則計提的“應交稅金”金額，不能反映納稅的現實義務，造成實際工作上的不方便與誤解。二是對所得稅的影響。首先，企業主營業務稅金及附加是作為一項費用在企業所得稅前扣除的，對營業稅的影響也必定影響企業所得稅的計算；其次，由于按完工百分比確認的收入與工程結算單的計價金額不一致，形成年度計算的利潤也不一致，造成應交所得稅的時間性差異。第三，由于變更工程的普遍存在，在變更工程得不到業主的批復時，施工企業已按完工百分比確認的變更工程收入不能收回，會計總收入要小于納稅總收入，多交的所得稅無法退回，給企業造成一定損失。第四，對建造合同損失，建造合同準則要求計提合同預計損失計入當期管理費用，而稅法只允許于實際發生虧損時才能進入當期損益，從應納稅所得額中扣除，而不允許預提的合同預計損失在稅前扣除。
　　 5.容易產生人為調節利潤現象。建造合同準則的實施，不僅對施工企業的管理與職業判斷提出了更高的要求，同時也給企業經營者帶來了很大的人為操縱利潤空間。合同結果的估計與完工百分比法的選擇由于缺少科學的操作規則，更多的是由企業自主決定，因而企業可以以此來達到調節利潤的目的。如完工百分比采用投入測算法，企業收入不夠時，可加大成本投入，但工程實際進度可能變化不大；如賬面利潤過多或不夠時，企業可通過調整目標利潤的方法，進行人為調節，導致收入與利潤失真，而施工項目跨年度、工程量大的特點，使得此類人為操作行為很難被辨認。
　　 二、對上述問題的解決途徑
　　 1.合同總收入與合同預計總成本的確認問題。需要從兩個層面解決：一是國家應加大力度規范建筑市場，建設項目的審批要嚴格，通過制定一系列法律法規來解決建筑市場中長久存在的工程變更問題與工程款拖欠問題，保護施工企業的合法權益；二是施工企業應提高內部管理水平，積極應對市場變化，借鑒國際會計準則的規定，在企業內部建立一套行之有效的內部財務預算和報告制度，對合同收入和合同成本的預測進行動態管理與調整，為工程項目合同收入、合同成本的合理預計提供準確信息。
　　 2.完工百分比方法的選擇問題。根據施工企業的實際情況，在能夠完善各項成本測算的基礎上，采用投入測算法比較適宜，因為：一是這更加符合施工企業的管理目標，由于投入測算法將投入與產出有機結合起來，通過累計發生的實際成本與合同預計總成本的比例確定完工百分比，有利于對整個項目的成本進行核算與監督，及時發現問題，減少項目風險，并對整個項目的經濟效益進行考核，更加符合目前施工企業的管理模式；二是更加符合國際慣例，雖然國際會計準則及許多國家規定可用投入測算法和產出測算法兩種方法計算完工百分比，但由于投入測算法更為先進可行，所以被廣泛采用，隨著全球經濟一體（下轉第294頁）（上接第292頁）化，我國會計改革的目標就是將我國的會計體系完全融入世界的發展軌道，從而實現與國際會計的信息可比。三是對于無效的成本投入（如因管理原因造成的返工成本）在計算完工百分比時可以從合同成本中剔除，以消除對完工進度的影響。
　　
　　 3.內部交易事項核算的規范問題。一是對于集團公司與內部分包單位收入成本確認不一致的問題，應從制度上加以規范，首先保證雙方會計核算方法、建造合同成本管理體系的一致性，同時嚴格內部單位收入確認簽認制度，要規定內部分包單位的收入確認一定要經過發包方的簽認，保持上下一致，確保企業集團正確抵消內部交易事項。二是對于內部結算不及時，形成分包單位成本掛賬的情況，除了要規范內部施工計價結算制度，確保內部結算及時外，因單價不明確、工程量不確定或其他原因確實無法進行內部計價結算的，企業在編制合并報表時，要將分包單位“存貨”中反映的已完工未結算款（存貨中的未完施工）與發包單位“預收賬款”中反映的已結算未完工款（預收賬款的已結算未完工款）進行對抵，避免虛增資產與負債，保證財務信息的真實性。
　　 4.影響稅金的問題。執行新的建造合同后，企業存在的營業稅及所得稅時間及金額上的差異，是由于收入確認與工程結算分開所帶來的問題。一是對于納稅時間性差異，會隨著工程進度的完成，差異逐漸消失，只是由于納稅時間的前后不一致，會形成一定的資金成本，對此，在確認收入時要進行合理的籌劃，最大限度地減少資金成本。二是對納稅金額差異，我們應慎重對待，應加強變更工程預計的謹慎度，防止將不能實現的變更工程確認為收入交納營業稅及企業所得稅。對于建造合同的執行與稅務上的差異，施工企業的主動權很少，只能是盡量避免，更多是尋求國家有關部門的協調，減少會計與稅務方面的差異，降低施工企業的稅務風險。
　　 5.人為調節利潤的問題。對于這個問題應主要從兩個方面加強審計與監督：一是上級主管部門、財稅部門、社會中介機構等在規范企業管理制度的前提下，加大對企業的監督檢查與處罰力度，杜絕此類行為的發生。二是利用內部審計部門，監事會等企業內部監督機構加大監督力度，避免股東與經營者之間因委托與代理關系，而產生的道德風險問題。三是企業通過設計激勵性機制，把企業的經營業績與經營者的收益結合起來，提高會計信息的準確性，減少人為因素的影響。
　　 總而言之，新的建造合同準則在我國應用的時間不長，在具體的執行過程中難免遇到一些問題，對于施工企業而言，既是挑戰，也是機遇，要組織財務人員認真學習，把握準則的實質，為準則的實施創造良好的條件，為企業發展打下堅實的基礎。
　　
　　 參考文獻：
　　 1.中華人民共和國財政部.企業會計準則(2006).經濟科學出版社， 2006
　　 2.財政部會計司.企業會計準則講解.人民出版社，2007
　　 3.中華人民共和國財政部.企業會計準則-應用指南.中國財政經濟