新舊《醫(yī)院會計制度》比較淺析

　　 摘 要：1998年頒布的醫(yī)院財務、會計制度對于規(guī)范轉軌初期的醫(yī)療機構財務管理發(fā)揮了重要作用。但隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制和財政財務管理體制的日益深化，經(jīng)營環(huán)境的變化，迫切需要進一步健全醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的財務、會計制度。在此背景下，由財政部、衛(wèi)生部共同修訂印發(fā)的《醫(yī)院財務制度》（財社[2010]306號）和《醫(yī)院會計制度》（財會[2010]27號）應運而生。文章對新舊《醫(yī)院會計制度》的變化進行了比較和分析。
　　 關鍵詞：醫(yī)院改革 新醫(yī)院會計制度 變化比較
　　 中圖分類號：F233 文獻標識碼：A
　　 文章編號：1004-4914（2011）11-159-02
　　
　　現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》頒布于1998年，迄今已經(jīng)執(zhí)行10多個年頭。今天看來，隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深入，10多年前制定的醫(yī)院會計制度已難以滿足新形勢下推進公立醫(yī)院改革、加強公立醫(yī)院財務和績效管理的需要。在此背景下，2010年底，由財政部、衛(wèi)生部共同修訂印發(fā)的《醫(yī)院財務制度》（財社[2010]306號）和《醫(yī)院會計制度》（財會[2010]27號）應運而生，新制度確立了兼顧財務管理和預算管理雙目標、雙基礎的會計模式，規(guī)范了會計科目的分類，強化了全面收支管理；引入成本會計，加強了資產管理，完善了會計報表體系。新制度與發(fā)布于1998年現(xiàn)行的舊《醫(yī)院會計制度》相比較，主要變化包括以下幾個方面。
　　 一、調整制度適應范圍
　　舊制度適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫(yī)療機構（以下簡稱醫(yī)院），包括綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院、衛(wèi)生院等。為了滿足公立醫(yī)院改革的需要，建立政府主導的多元衛(wèi)生投入機制，適應未來公立醫(yī)院改制的需要，為社會資本舉辦的非營利性醫(yī)療機構的會計核算服務，2010年版《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱新制度），修改了核算模式，擴大了制度的適用范圍，規(guī)定新制度適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫(yī)院，包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)類醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院等，不包括城市社區(qū)衛(wèi)生服務中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構。企業(yè)事業(yè)單位、社會團體及其社會組織舉辦的非營利性醫(yī)院可參照執(zhí)行。通過對比可以發(fā)現(xiàn)，新醫(yī)改鼓勵社會資本依法舉辦非營利性醫(yī)院。因為公立醫(yī)院和其他非營利性醫(yī)院在運營目標、運營方式、監(jiān)管要求等方面具有相似性。
　　 二、一個會計系統(tǒng)同時體現(xiàn)預算和財務兩種信息
　　新出臺的《醫(yī)院會計制度》在一個會計系統(tǒng)中同時容納了預算信息和財務信息，這也就確立了兼顧財務管理和預算管理雙目標、雙基礎的會計模式。
　　 1.強化預算管理。公立醫(yī)院具有公益性，因為醫(yī)院服務的對象是廣大普通民眾。今后國家將增加對醫(yī)院的財政補助以提高其公益性，這樣一來就涉及到預算管理的問題。
　　為了強化醫(yī)院預算管理工作，新制度增加了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等財政改革相關的核算內容。國庫集中支付的基本內容是通過財政部門在人民銀行設立統(tǒng)一的銀行賬戶，將各預算單位的預算資金統(tǒng)一由財政部門監(jiān)管，不再撥付給各單位分散管理，而是由國庫把各預算單位采購商品和勞務的預算資金直接支付給供應商或勞務者。由于國庫集中支付制度的這些特點，勢必要在會計準則和會計制度、財務制度、會計職能與會計科目、會計控制、會計政策以及會計研究方法等許多方面作出改變或調整。為配合國庫集中支付制度的實施，會計必須采用集中核算制度，這樣就改變了原有預算會計的審核與監(jiān)管機制。而且由于國庫集中支付加強了各預算單位的資金集中監(jiān)控，從源頭上強化了預算資金的統(tǒng)一管理，預算資金支出路徑將發(fā)生變化，這樣會計控制的施控主體和受控客體、反饋程序、控制手段和能力等理論研究也將隨之改變并調整。除此之外，與國庫集中支付制度改革相配套的制度和措施，如部門預算編制制度，收支清算、對賬、報表制度，資金清算和管理信息措施，會計監(jiān)督制約機制等政策與理論研究也將隨國庫集中支付制度改變而調整。
　　 2.設置了和國庫集中收付相對應的會計科目。目前，我國已經(jīng)實行了國庫集中支付改革，這次出臺的新醫(yī)院會計制度就設置了一些和國庫集中收付相對應的會計科目。新會計制度最大的亮點之一就是創(chuàng)造性地提出了采用“待沖基金”這一會計科目，核算國家專項財政補助承擔的醫(yī)療成本，有利于真實反映醫(yī)院的醫(yī)療成本，以此來解決財政補助資金形成的固定資產折舊問題，兼顧滿足預算管理需要。以前，用財政性資金購買資產時形成支出，它反映的是預算支出的發(fā)生，沒有辦法計提折舊。而現(xiàn)在同時對這部分資產計提折舊，預存到“待沖基金”里。等到資產要被攤銷或者存貨被領用的時候，不再反映為成本費用，而是沖銷待沖基金。因此，醫(yī)院就可以把財政資金和非財政資金形成的資產區(qū)分開來，通過“待沖基金”對財政資金形成的資產進行過程性管理。同時，又在一個會計體系中體現(xiàn)了預算信息和財務信息。
　　 三、加強資產管理，改變固定資產的核算方式
　　 1.改變了固定資產的核算方式。為了真實反映資產價值，合理確定醫(yī)療成本，規(guī)定計提固定資產折舊，增設“累計折舊”科目，折舊額分期計入相關成本費用，從而提高了固定資產核算的準確性。原醫(yī)院會計制度規(guī)定，計提“專用基金—修購基金”反映在醫(yī)院財務報表的凈資產中，它不是固定資產的備抵科目，不反映固定資產的凈值即折余價值；醫(yī)院固定資產不計提折舊。醫(yī)院資產負債表上固定資產項目的金額只反映原值，不能反映固定資產使用過程中的實際損耗，造成固定資產賬面價值與實際價值的嚴重背離，無從體現(xiàn)固定資產的使用狀況和新舊程度，形成醫(yī)院固定資產賬面原值越來越大，固定資產老化程度也越來越高，但在固定資產賬面價值上卻無法真實反映；同時專用基金的提取虛增了資產和凈資產，使醫(yī)院會計報表失真，不能準確反映固定資產價值。
　　 2.完善固定資產折舊。固定資產折舊是指在固定資產的使用壽命內，按確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。固定資產折舊反映資產因使用中的消耗而發(fā)生的價值減少，從而真實反映資產價值。新制度規(guī)定，在計提固定資產折舊時，應根據(jù)不同資金來源分別進行會計處理：（1）將醫(yī)院財政補助、科教項目收入以外的資金（主要是醫(yī)療收費）形成的固定資產折舊計入各期醫(yī)療成本，有利于完善醫(yī)療成本核算范圍和夯實醫(yī)療成本數(shù)據(jù)，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關系。（2）對財政補助及科教項目資金形成的固定資產折舊不計入醫(yī)療成本，既可以更好地體現(xiàn)醫(yī)院的補償機制，又有利于按照預算管理要求對財政項目收支及結余進行核算。
　　 四、強化了全面收支管理，將基建會計納入“大賬”
　　過去，醫(yī)院基建項目的會計核算游離于整個單位的會計核算體系之外，這使得醫(yī)院會計報表反映的信息不完整，既不利于醫(yī)院對基建項目的財務管理和監(jiān)督，也不符合我國醫(yī)院預算體制改革的要求。因此，新制度將基建會計納入“大賬”，同時將與基建相關的核算內容補充進去，不僅可以滿足內部和主管部門的財務管理需要，也強化了全面收支管理，加強了會計信息的完整性。
　　 五、規(guī)范了會計科目的分類，合并醫(yī)療藥品收支核算
　　新制度又一最大的亮點之一就是將藥品收入并入醫(yī)療收入。目前，我國醫(yī)院的收入分為三大塊：醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入。而根據(jù)醫(yī)療慣例，醫(yī)療收入中包括藥品費、治療費等，醫(yī)院的藥品支出應該是和衛(wèi)生耗材一樣的醫(yī)療行為。因此，新制度將醫(yī)療、藥品放在一起進行會計核算，這更加符合醫(yī)院的實際需要。
　　
　　按照現(xiàn)行制度，醫(yī)療藥品的收支核算不配比。舊醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)療人員的成本全部計入醫(yī)療支出，醫(yī)療人員在藥物治療過程中通過甄選藥品、開具醫(yī)囑所體現(xiàn)的藥品知識價值沒有任何技術方法和渠道在藥品支出中反映，而藥品核算僅僅作為商品（藥品）費用、管理費用分攤成本的簡單模式，計算技術勞務價值收支。因此，醫(yī)務人員的技術勞務價值沒有任何體現(xiàn)，造成藥品收支不配比，醫(yī)療支出過度放大，從而形成賬面上藥品收支結余過大，醫(yī)療收支結余過小或出現(xiàn)負結余的情況。
　　為了合理調整醫(yī)院收支分類，配合推進醫(yī)藥分開改革進程，弱化藥品加成對醫(yī)院的補償作用，新制度規(guī)定，收入按來源、支出按用途劃分的原則，將藥品收入納入醫(yī)療收入統(tǒng)一核算，通過增設藥事服務費一項來彌補醫(yī)院藥品收入減少或虧損；同時，還根據(jù)業(yè)務活動的需要，在收支分類中單獨核算科研、教學項目收支。這些規(guī)定既體現(xiàn)了醫(yī)院的公益性和業(yè)務特點，又規(guī)范了醫(yī)院的各項收支核算與管理。
　　 六、完善成本歸集和核算體系
　　 現(xiàn)行制度未能體現(xiàn)醫(yī)院成本核算的基本思想，而新制度改進了這一點。為了強化成本管理工作，新制度規(guī)定了成本核算的賬務處理，取消了“醫(yī)療支出”、“藥品支出”以及期末將“管理費用”簡單按人員比例分攤的賬務處理方式，改為詳細設置與成本核算相關的會計科目及明細核算，進一步明確了成本核算的原則、對象及成本歸集和轉移的方法，充實了成本分析和成本控制的內容。為正確反映正常業(yè)務活動的成本和管理水平，明確了在進行醫(yī)院成本核算時不應計入成本范圍的開支，將成本控制目標、預算執(zhí)行情況作為醫(yī)院及其科室績效考核的重要內容，同時作為財政補助安排的重要依據(jù)。成本管理是醫(yī)院管理的基礎工作，是醫(yī)院實行科學經(jīng)營的重要手段，有利于醫(yī)院有效控制運行成本，提高資源利用效率，在醫(yī)院進行經(jīng)營策略的選擇過程中，起著主導性的作用。新醫(yī)改要求推進醫(yī)療服務成本核算和控制，對醫(yī)院會計制度改革產生的重要影響是；（1）提高成本核算意識，樹立成本控制理念；（2）對會計科目進行相應改革，設立成本類科目；（3）嚴格規(guī)定各類成本與費用范圍、界限，統(tǒng)一核算口徑；（4）建立統(tǒng)一標準的核算體系，加強成本信息的可比性；（5）新增“醫(yī)院各科室直接成本表”和“醫(yī)院臨床服務類科室全成本構成分析表”兩個報表，使得各類及各個科室的直接成本一目了然。
　　 七、完善財務報表體系，健全財務報告與分析
　　新制度完善了醫(yī)院財務報表體系，健全了財務報告與分析。在新制度報表體系中，一系列的成本報表可以把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過成本報表展示出來，公眾也可以通過成本報表知道醫(yī)療收費是否合理的問題。醫(yī)院編制的財政補助收支情況表，一方面可以方便財政部門和主管部門對醫(yī)院財政資金監(jiān)管到位，另一方面也兼顧了相關政府部門的信息需求。同時，新增加的現(xiàn)金流量表對醫(yī)院自身管理有著重要的現(xiàn)實意義。在當前市場經(jīng)濟條件下，已經(jīng)具備了現(xiàn)金流量表定義中的經(jīng)營、投資、籌資對醫(yī)院現(xiàn)金產生影響的三大要素，隨著醫(yī)保的推進，醫(yī)保后付制的范圍和幅度越來越大，使得醫(yī)院對資金流的關注度更加提高。因為醫(yī)保病人看病只需交自付部分的錢款，剩余部分需要醫(yī)保中心支付，而醫(yī)院相關的成本和費用都發(fā)生了，這就產生了時間差。有了現(xiàn)金流量表就可以加強醫(yī)院對現(xiàn)金的規(guī)劃和管理，從而提高醫(yī)院整體的資金使用效率。財務報告是指反映醫(yī)院一定時期的財務狀況和業(yè)務開展成果的總括性書面文件。醫(yī)院財務報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。新制度在會計報表體系中，新增了現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表及報表附注，改進了各報表的項目及其排列方式，還提供了作為財務情況說明書附表的成本報表的參考格式。因此，一方面使醫(yī)院的財務報表體系與國際慣例和企業(yè)會計更為協(xié)調，增強了通用性；另一方面也兼顧了醫(yī)院的實際情況，使醫(yī)院的財務報表體系更為完整，以滿足財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求。
　　總之，新制度的設立有利于推動醫(yī)療機構財務管理，提高會計信息質量，規(guī)范業(yè)務活動，不斷完善醫(yī)療機構的運行機制，為非營利性醫(yī)院綜合改革等提供了一個新的平臺。在新形勢下，對會計人員應具備的學識水平、專業(yè)知識和職能技能的要求越來越高；同時，新制度的推行是一個漸進的過程，要求財會人員與時俱進，積極探討和創(chuàng)造性地解決難點問題，提出合理化建議，協(xié)助領導決策，當好家，理好財。
　　
　　 參考文獻：
　　 1.新《醫(yī)院會計制度》解讀與銜接
　　 2.《高級會計》編委會.高級會計實務[M].企業(yè)管理