淺議增值稅視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理

摘要：近年來(lái)，隨著新會(huì)計(jì)制度和稅法的不斷改革，會(huì)計(jì)實(shí)踐中對(duì)增值稅的視同銷(xiāo)售方面有不同的會(huì)計(jì)處理方法，使很多學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)和從事會(huì)計(jì)工作的人感到無(wú)所適從。筆者將對(duì)視同銷(xiāo)售作淺顯的探討，以便更好地服務(wù)于教學(xué)工作。

關(guān)鍵詞：增值稅；視同銷(xiāo)售；應(yīng)交稅費(fèi)

一、般納稅人增值稅的核算

增值稅是對(duì)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。

一般納稅人增值稅的核算基本分為六部分：（一）采購(gòu)商品和接受應(yīng)稅勞務(wù)

（二）進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出（三）銷(xiāo)售物質(zhì)或提供應(yīng)稅勞務(wù)（四）視同銷(xiāo)售行為(五)出口退稅（六）交納增值稅。

在此，筆者著重對(duì)視同銷(xiāo)售部分進(jìn)行闡述：

二、增值稅的視同銷(xiāo)售

視同銷(xiāo)售行為是一種特殊的銷(xiāo)售行為，其不同于一般銷(xiāo)售，是在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷(xiāo)售”。

按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，有八種行為屬于視同銷(xiāo)售行為；

（一）將貨物交付他人代銷(xiāo)；

（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；

（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；

（四）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于分配給股東或投資者；

（七）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；#8226;

（八）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

一般情況下，在教材中，第（一）項(xiàng)至第（三）項(xiàng)在會(huì)計(jì)核算中沒(méi)有什么異議，而第（四）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)這塊知識(shí)在林林總總的教材中很亂，莫衷一是，筆者認(rèn)為：按最新會(huì)計(jì)制度規(guī)定：（四）至（八）應(yīng)該按以下原則處理：

（四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

在這種視同銷(xiāo)售行為中，由于貨物并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，其所有權(quán)、控制權(quán)和管理權(quán)還是歸企業(yè)所有，其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能將其確認(rèn)為收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

例如：甲公司自建固定資產(chǎn)工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品一批(應(yīng)稅消費(fèi)品)，庫(kù)存商品成本為8000元，銷(xiāo)售價(jià)格(計(jì)稅價(jià)格)為10000元，增值稅率17%，消費(fèi)稅率為10%。則會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：在建工程8000+1700+1000=10700

貸：庫(kù)存商品8000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)10000×17%=1700

應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費(fèi)稅10000×10%=1000

（五）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者

將自產(chǎn)或委托加工貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的行為是一種公允的交易，故其所產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資等要按照投出貨物的公允價(jià)值和相應(yīng)的增值稅來(lái)進(jìn)行計(jì)量。顯然，長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加就是貨物投資轉(zhuǎn)出給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，只不過(guò)其表現(xiàn)形式不是貨幣資金而已。因此這種視同銷(xiāo)售行為應(yīng)該確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

（六）將自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給股東或投資者

這種行為已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了股東或投資者。如果企業(yè)是以貨幣形式分配，那么其金額應(yīng)該和該部分貨物的公允價(jià)值及其相應(yīng)的增值稅額相等。而現(xiàn)在以財(cái)產(chǎn)的形式分發(fā)股利或利潤(rùn)也就會(huì)使企業(yè)的其他資產(chǎn)少流出企業(yè)，間接的相當(dāng)于有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，這種流入的表現(xiàn)就是企業(yè)債務(wù)的減少，因此應(yīng)該確認(rèn)收入

(七）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于福利或個(gè)人消費(fèi)即支付職工非貨幣性薪酬

支付的薪酬無(wú)論是貨幣還是非貨幣性的，都抵頂了職工的工資或福利，變成了職工的私有財(cái)產(chǎn)，企業(yè)不再具有所有權(quán)或者控制權(quán)。所以從實(shí)質(zhì)上來(lái)講這種轉(zhuǎn)移也和將貨物分配給股東或投資者一樣，它會(huì)使企業(yè)的其他資產(chǎn)少流出企業(yè)，間接的相當(dāng)于有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此應(yīng)該按其公允價(jià)值確認(rèn)收入。

:例如：三強(qiáng)公司將自行生產(chǎn)的微波爐作為福利發(fā)給每個(gè)職工。全廠職工1300人，其中，生產(chǎn)產(chǎn)品的工人700人，車(chē)間管理人員130人，廠部管理人員470人；每臺(tái)微波爐的生產(chǎn)成本是380元，市場(chǎng)售價(jià)740元（含增值稅，稅率17%）。三強(qiáng)公司應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為；

借：生產(chǎn)成本518000

制造費(fèi)用96200

管理費(fèi)用347800

貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利962000

三強(qiáng)公司向職工發(fā)放微波爐時(shí)，是視同銷(xiāo)售行為，應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)核算應(yīng)繳的增值稅：

借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利962000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入822222

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）139778

同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本494000

貸：庫(kù)存商品494000

（八）將自產(chǎn)或委托加工的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人

無(wú)償贈(zèng)送雖然發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但企業(yè)并未獲得經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)資產(chǎn)、所者權(quán)益都沒(méi)有增加。無(wú)償贈(zèng)送不是實(shí)質(zhì)上的銷(xiāo)售行為，因此不符合收入確認(rèn)的條件，，只能按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

筆者在工作中，發(fā)現(xiàn)有些教材對(duì)視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理表述不夠確切。高等教育出版社的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（2008年1月第2版）第203頁(yè)例8—16，筆者認(rèn)為處理不妥當(dāng)。

例：高新公司用自產(chǎn)的3輛小汽車(chē)對(duì)外投資，該汽車(chē)單位成本120000元，計(jì)稅價(jià)格160000元，增值稅稅率為17%，消費(fèi)稅稅率為5%。高新公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資465600

貸：庫(kù)存商品360000

應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）81600

---應(yīng)交消費(fèi)稅24000

筆者認(rèn)為該筆會(huì)計(jì)處理是不正確的，按稅法規(guī)定：產(chǎn)品只要出了企業(yè)法人的范圍，就要視同銷(xiāo)售，稅法上要確認(rèn)收入。所以正確的處理應(yīng)該是：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資585600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入480000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）81600

---應(yīng)交消費(fèi)稅24000

結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本360000

貸：庫(kù)存商品360000

參考資料：

1.中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例

http://www.64365.com/law/show.asp?num=200674224151

2.增值稅稅率與計(jì)算方法

http://www.yonfe.com/fagui/2010/0327/305.htm

3.黃曉蓉：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》高等教育出版社2008年版。