無形資產納稅調整的實例研究

摘要：新準則將企業內部研究開發項目的支出分為兩個階段，即研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。新準則突破了原準則中關于企業自行研究開發無形資產的研究與開發費用都在發生時確認為當期費用，只有依法申請取得時發生的注冊費、律師費等才計入無形資產價值相關規定的局限，有利于提高企業自主創新的積極性，增加企業科技含量，利于企業的長期發展。文章對企業所得稅法與無形資產會計處理差異進行分析，并就納稅調整、財務管理等問題作一些探討，為企業進行相關業務處理提供參考。

關鍵詞：無形資產 會計核算 納稅調整

一、研發費用是資本化還是費用化的選擇問題

新企業所得稅法規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除，加計扣除部分的順序為:先抵扣技術開發費，再抵扣加計扣除部分，如技術開發費在當年沒有足額抵扣，可以在不超過5年的期限內延續抵扣。而加計扣除部分沒有足額抵扣的，無論當年還是以后年度均不得抵扣。形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷，攤銷期不低于10年。

無形資產準則規定，內部研發費用資本化是對開發階段的支出資本化，并且要滿足一定條件才能資本化。但由于資本化的五個“條件”在具體實施中較難掌握，需要較多的主觀判斷，資本化金額大小的確定存在很大的主觀性，加之對資本化的時間沒有具體的規定，這樣給企業留下了很大的選擇空間:如果企業有足夠的應納稅所得額予以抵扣，選擇費用化研發支出可充分享受稅收優惠政策;如果企業沒有足夠的應納稅所得額可以抵扣，選擇資本化研發支出，可在未來的不低于10年的時間享受稅收優惠政策。

二、區分無形資產減值準備和累計攤銷

無形資產減值與攤銷是無形資產核算的重要組成部分，是無形資產的備抵項目，兩者互為補充，共同反映無形資產賬面價值的減少，有著許多共同之處。但是它們也存在一些不同之處，如不加以區別，容易導致實務中對兩者的關系認識不清。其區別主要表現在以下幾個方面:

1.適用準則的區別

無形資產的攤銷在無形資產準則第四章后續計量中作了具體規定，它適用無形資產準則;而對無形資產如何計提減值準備，第二十條規定“無形資產的減值，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理”，集中體現了資產減值的共同性和系統性。

2.確認范圍的區別

無形資產準則規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，并對使用壽命有限的無形資產要進行攤銷，而對使用壽命不確定的無形資產則不應攤銷。對計提減值準備《企業會計準則第8號——資產減值》中規定，對使用壽命確定的無形資產，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，存在減值跡象時，才對其進行減值測試;對使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

3.計提基數的區別

無形資產攤銷是以無形資產賬面原值減去預計殘值后的金額作為攤銷基數，并在估計確定的使用壽命年限內計提攤銷。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備的累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零。而無形資產減值準備則是針對無形資產賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產減值準備。

三、無形資產初始計量的會計處理與納稅調整

(一)采用分期付款方式購買無形資產的會計處理與納稅調整

無形資產準則規定，采用分期付款方式購買無形資產的，購買價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本為購買價款的現值。實際支付的價款與購買價款現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應在信用期內計入當期損益。

所得稅法規定，外購無形資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎，無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。由此產生兩項差異需要調整:

1.由于無形資產入賬價值與計稅基礎之間的差異形成的無形資產累計攤銷額的差異;

2.實際支付價款與購買價款現值之間的差異額計入當期損益部分形成的差異。

(二)內部開發產生的無形資產會計處理與納稅調整

對于企業自行進行的研究開發項目，無形資產準則要求區分研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關支出在發生時應當費用化計入當期損益。開發階段所發生的支出滿足條件的可以資本化，確認為無形資產的成本。按照新企業所得稅法的規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

納稅調整:

1.稅法規定的稅前加計扣除金額只在《企業所得稅年度納稅申報表》中體現，在計算應納稅所得額時應予調整，不需要進行會計處理。

2.形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷，也即該項無形資產的計稅基礎應為開發過程中符合資本化條件后達到預定用途前發生的實際支出的150%。無形資產的成本小于計稅基礎，產生暫時性差異，如果該項無形資產并非產生于企業合并，同時初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，不應確認該暫時性差異的所得稅影響。后續計量時的攤銷額產生的差異應進行納稅調整。

四、無形資產后續計量的會計處理與納稅調整

(一)無形資產攤銷的會計處理與納稅調整

無形資產準則規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，需要在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷。攤銷方法有直線法、產量法，受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產，可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷，無形資產攤銷金額一般應計入當期損益。新所得稅實施細則規定，無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除，無形資產的攤銷年限不得低于10年。由于稅法的攤銷方法和年限與會計規定不同，使無形資產的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產生差異，導致企業需要進行納稅調整。

(二)無形資產減值的會計處理與納稅調整

企業會計準則規定，當無形資產出現減值跡象時，應計算其可收回金額。可收回金額應根據資產的公允價值減去處置費用后的凈值與資產預計未來現金流量的現值之間較高者確定。當無形資產賬面價值大于其可收回金額時，應計提無形資產減值準備，計入當期損益。無形資產減值準備一經計提不準轉回。新企業所得稅法規定，企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。由此看出，會計上所確認的無形資產減值損失，稅法上不允許稅前扣除，需要進行納稅調整。

無形資產的處置，主要是指無形資產對外出租、出售、對外捐贈，或者是無法為企業帶來未來經濟利益時，應予轉銷并終止確認。無形資產處置的會計處理與稅法的處理一般不會產生差異。只有利用無形資產進行非貨幣性資產交換時，可能會產生差異。準則規定當非貨幣性資產交換不具有商業實質時，按賬面價值入賬，不確認轉讓損益。稅法規定將這類業務分為兩步:第一步賣出無形資產，應確認收益;第二步買入資產，與一般交易一樣。因此，需進行納稅調整。