試論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下債務(wù)重組對(duì)納稅的影響

我國從2007年開始，實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了變更和發(fā)展，其中，對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行了與以往舊準(zhǔn)則下不同的明確的定義，在稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面也發(fā)生了一些較大改變。

一 債務(wù)重組的內(nèi)涵分析

所謂債務(wù)重組，簡單地講，就是債務(wù)人和債權(quán)人對(duì)于債務(wù)問題的重新協(xié)商調(diào)整。債務(wù)重組的發(fā)生是有條件的，也就是在債務(wù)人和債權(quán)人存有債務(wù)關(guān)系，如果債務(wù)人方面存在財(cái)務(wù)困難不能按照規(guī)定及時(shí)清償債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)根據(jù)新的重組協(xié)議或是法院判定對(duì)債務(wù)人做出一些讓步。從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定看，債務(wù)重組只牽扯債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，而不涉及債務(wù)人對(duì)債權(quán)人的義務(wù)。

債務(wù)重組有三種形式。一是將債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式。債權(quán)人拋卻債券轉(zhuǎn)而享有債務(wù)人公司的股份，債務(wù)人將債權(quán)人擁有的股份視為實(shí)收資本或是股本；那么，資本公積就是股份的公允價(jià)值總值與實(shí)收資本或股本之間的差值；重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份公允價(jià)值的差值，計(jì)作當(dāng)期損益。二是，債務(wù)人通過非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式清償債務(wù)，要將債務(wù)的賬面價(jià)值與要轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值的差值記入當(dāng)期損益。三是通過變更其它債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)的清償。

二 債務(wù)人債務(wù)重組對(duì)納稅的影響

(一)重組債務(wù)后，收益計(jì)入方式存在差異

在新舊準(zhǔn)則中，債務(wù)重組收益計(jì)入方式產(chǎn)生變化，舊準(zhǔn)則將債務(wù)人重組收益計(jì)入資本公積；新準(zhǔn)則將重組債務(wù)重組的收益均計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中為了更加直觀、明了地反映這種變化對(duì)企業(yè)納稅的影響，在企業(yè)所得稅附表中附有“債務(wù)重組收益”一項(xiàng)。

這種收益計(jì)入方式的變化，減少了期末所有者的權(quán)益，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額有所提高，就增加了企業(yè)當(dāng)期納稅負(fù)擔(dān)。

(二)新準(zhǔn)則使用公允價(jià)值作為資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)數(shù)的依據(jù)

新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的概念，按公允價(jià)值進(jìn)行納稅會(huì)計(jì)處理，將之作為資產(chǎn)價(jià)值計(jì)數(shù)依據(jù)，可以更好地反映債務(wù)重組對(duì)企業(yè)納稅的影響。

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，會(huì)計(jì)處理下的企業(yè)期末財(cái)務(wù)狀況發(fā)生了一些變化，因此，在有些情況下，不能簡單地將債務(wù)人當(dāng)期獲得的收益金額，從以往應(yīng)計(jì)入資本公積的項(xiàng)目，轉(zhuǎn)記到收入。

1、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式清償債務(wù)

舊準(zhǔn)則中資本公積只有一部分，用公式表示為：重組債權(quán)賬面價(jià)值一實(shí)收資本(股本)一資本公積

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，舊準(zhǔn)則計(jì)入的資本公積表示為：①重組債務(wù)賬面價(jià)值－公允價(jià)值＝營業(yè)外收入；②公允價(jià)值－實(shí)收資本(股本)＝資本公積

由此可見，在我國實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，企業(yè)的期末利潤增加，企業(yè)所得稅額增加，企業(yè)稅負(fù)加大，從而所有者的權(quán)益下降。

2、債務(wù)人用非現(xiàn)金形式資產(chǎn)償還債務(wù)

在這種方式中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化主要是債務(wù)重組后，收益計(jì)入方式的變化，這方面差異我們曾在上面提到過。也就是說，舊準(zhǔn)則將用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)賬面價(jià)值間的差值，計(jì)入資本公積；而新準(zhǔn)則中，這部分將被記入營業(yè)之外的“債務(wù)重組利得”。

3、債務(wù)人通過變更其它債務(wù)條件清償債務(wù)

在不牽扯需付金額時(shí)，新準(zhǔn)則重視調(diào)整債務(wù)條件后的公允價(jià)值，也就是將來需付金額的現(xiàn)值。與重組債務(wù)的賬面價(jià)值相比，將來需付金額的現(xiàn)值比將來需付金額大。舊準(zhǔn)則中，債務(wù)人計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額，是重組債務(wù)賬面價(jià)值與將來需付金額的差值；新準(zhǔn)則中，債務(wù)人計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入金額，為重組債務(wù)賬面價(jià)值與將來需付金額現(xiàn)值的差值。

所以，企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，按照將來需付金額與將來需付金額現(xiàn)值調(diào)整應(yīng)稅所得，減輕期末所得稅的稅負(fù)。同時(shí)，考慮貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況的變化和企業(yè)經(jīng)營效益。與舊準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益的數(shù)值，該計(jì)入收入的數(shù)額變大；企業(yè)債務(wù)重組后，確認(rèn)的負(fù)債低于舊準(zhǔn)則下的負(fù)債數(shù)額，這樣導(dǎo)致企業(yè)期末收入增多，所有者權(quán)益減少，應(yīng)納稅額增多。

三 債權(quán)人債務(wù)重組對(duì)納稅的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理也發(fā)生了一些變化。

舊準(zhǔn)則中，債權(quán)人入賬價(jià)值根據(jù)重組債務(wù)的賬面價(jià)值進(jìn)行確定。新準(zhǔn)則中，債權(quán)人根據(jù)不同債務(wù)償還方式下債務(wù)重組后的公允價(jià)值，對(duì)債務(wù)重組后的賬面價(jià)值進(jìn)行確定。在三種不同償還方式下，資產(chǎn)、投資與債務(wù)的初始入賬價(jià)值不同，后續(xù)的計(jì)提折舊、結(jié)轉(zhuǎn)商品成本、收回投資、計(jì)提壞賬等一系列處理中確定的數(shù)額不同，這影響企業(yè)稅前利潤，因此所得稅額不同。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本和以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理方式相同，與稅法的規(guī)定逐步一致，稅前利潤無需經(jīng)過調(diào)整即為應(yīng)稅所得。但是，通過調(diào)整其它債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)清償時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在一定差異。在稅法中，債權(quán)人將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)為將來的應(yīng)收金額，減計(jì)的金額計(jì)入當(dāng)期債務(wù)重組損失。在新準(zhǔn)則中，債務(wù)重組的賬面數(shù)值依公允價(jià)值而定，重組債務(wù)賬面余額與公允價(jià)值之差計(jì)入債務(wù)重組損失。由于公允價(jià)值一般低于作為稅收計(jì)算依據(jù)的將來應(yīng)收金額，所以，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定債務(wù)數(shù)額低于稅法所確定的數(shù)額，這使得債權(quán)人當(dāng)期稅負(fù)增加。

四 新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的納稅調(diào)整案例分析

【案例】在這個(gè)案例中，將涉及到債權(quán)人和債務(wù)人兩方。

其中，債務(wù)人A，企業(yè)性質(zhì)為股份有限公司，他需付給債權(quán)人B企業(yè)購貨款的賬面價(jià)值為103，500元，但是A企業(yè)出現(xiàn)了財(cái)務(wù)困難，無法進(jìn)行債務(wù)償還。

經(jīng)過雙方協(xié)商之后，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂了債務(wù)重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)定：A企業(yè)以其10，000股普通股(發(fā)行成本為每股1元)進(jìn)行債務(wù)的償還，股票市價(jià)為每股9.6元，B公司將債權(quán)轉(zhuǎn)換為股權(quán)。在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，印花稅稅率為0.1％。按照成本核算長期股權(quán)投資，并假設(shè)這些普通股的公允價(jià)值為103，500元，A公司會(huì)計(jì)對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行了處理。

根據(jù)新舊準(zhǔn)則的不同規(guī)定，對(duì)借貸和資本公積做了以下列表：

根據(jù)以上案例進(jìn)行分析，與舊準(zhǔn)則下的債務(wù)重組相比，新準(zhǔn)則下企業(yè)期末多收入7，500元。根據(jù)對(duì)上面案例的分析，新舊準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理存在較大差異，影響著企業(yè)期末所得稅的計(jì)量。

結(jié)束語

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行以后，會(huì)計(jì)處理與稅法趨于一致，對(duì)債務(wù)重組后納稅處理產(chǎn)生影響，本文主要從債務(wù)人和債權(quán)人兩方面進(jìn)行講解。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值概念引入，作為通過非現(xiàn)金資產(chǎn)和將債務(wù)轉(zhuǎn)資本償債方式償還債務(wù)的計(jì)量基礎(chǔ)；這減少了納稅調(diào)整的工作量，簡化了債務(wù)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，便于操作。

需要強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是，在企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，不論是債權(quán)人還是債務(wù)人，都需要盡我國納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。