淺析新企業所得稅法下的稅收籌劃

【摘要】新企業所得稅法實現了“四個統一”，即統一內外資企業稅制；統一并適當降低企業所得稅稅率；統一稅前扣除辦法和標準；統一優惠政策，從此標志著內外分設的兩套企業所得稅制正式結束。隨著新企業所得稅法及其實施條例的實施，企業所得稅的稅收籌劃策略將會發生很大的變化。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的個人認識和體會。

【關鍵詞】新企業 所得稅 企業稅制

新《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新稅法）、新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱新條例）自2008年1月1日起施行。取代了1991年4月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、1993年12月13日國務院發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》、1991年6月30日國務院發布的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》及1994年2月4日財政部發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》。

新企業所得稅法實現了“四個統一”，即統一內外資企業稅制；統一并適當降低企業所得稅稅率；統一稅前扣除辦法和標準；統一優惠政策，從此標志著內外分設的兩套企業所得稅制正式結束。隨著新企業所得稅法及其實施條例的實施，企業所得稅的稅收籌劃策略將會發生很大的變化。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的個人認識和體會。

一、納稅人身份的籌劃""

按照新企業所得稅法企業的新界定，企業是“依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國（地區）法律成立的企業，包括依照外國（地區）法律成立的企業和其他取得收入的組織。”這就意味在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，不包括個人獨資企業、合伙企業。另外新稅法采用注冊地與實際管理機構雙重標又將企業所得稅納稅人又分為居民企業和非居民企業。居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅；非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，最后稅法第五十條規定：“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總繳納企業所得稅。”這就意味著新所得稅法明確企業分支機構不屬于法定納稅義務人，不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。"

按照這些規定，企業所得稅納稅人身份的稅收籌劃策略可歸結為二個方面：一是內資企業納稅人身份的稅收籌劃。內資企業個人是設立成具有法人資格的企業如公司制企業還是設立成個人獨資企業或合伙企業，其稅收負擔明顯不同。個人投資設立營業機構。若設立為具有法人資格的公司制企業，就會面臨雙重納稅的責任。即：企業在獲利時要繳納一次企業所得稅，在將稅后利潤分配給自然人股東時還要繳納一次個人所得稅，造成雙重征稅。而個人投資設立營業機構時，若設立成個人獨資企業或合伙企業，就僅需要繳納個人所得稅，不需繳納企業所得稅。從而避免了雙重征稅的發生，因此企業可從自己發展需要的角度選擇合適的納稅人身份；另外企業在生產經營規模擴大，需要設立新機構，在選擇設立分支機構還是子公司時，如期初費用較大，想盡量減少資金占用，而總公司當期應納稅所得額又比較高的情況下，可以考慮設立分支機構，因為分支機構不具有法人資格，就可以和總公司合并納稅，享受盈虧互補的好處，減少本期應交的企業所得稅，從而減少資金占用，產生稅收籌劃利益。二是外資企業納稅人身份的籌劃。外資若在中國境內設立為具有法人資格的企業，包括中外合資企業、中外合作企業和外資企業。就會成為中國的居民納稅人，對在中國境內注冊的企業的境內、境外所得全部在中國納稅；若設立為外國企業的分支機構，就是中國的非居民納稅人，其納稅義務就會不同，僅就其來源于中國境內的所得以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。因此，外資在中國設立營業機構也應選擇合適的納稅人身份。""

二、收入的籌劃""

收入的籌劃主要是減少收入額及推遲收入確認的時間。其中減少收入額主要是利用新所得稅法中第二十六條企業的下列收入為免稅收入：（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益權益性收益；因此，企業在選擇對外投資方式時，可以考慮選擇國債或符合條件的股票、債券直接投資，而不是將閑置資金存入銀行，增加利息收入。推遲收入確認的時間，根據新條例第五十四條規定：納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。納稅人下列經營業務的收入可以分期確定，并據以計算應納稅所得額：1.以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現；2.建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現；3.為其他企業加工、制造大型機械設備、船舶等，持續時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現。這樣企業可以根據實際情況讓法定收入時間與實際收入時間一致或晚于實際收入時間，這樣企業就能推遲該筆收入的納稅時間，從而獲得一筆無息貸款。 另外實施條例第二章第二節第十二條和第十六條對收入進行了具體規定，特別是對股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入明確規定了收入確認的時點，這就為收入的稅收籌劃提供了依據和空間。比如，讓被投資方推遲作出利潤分配決定的日期，就可以推遲股息、紅利等權益性投資收益的確認時間；推遲借債合同中債務人應付利息的日期，就可以推遲利息收入確認時間；推遲合同約定的承租人應付租金的日期，就可以推遲租金收入確認時間；推遲合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期。就可以推遲特許權使用費收入確認時間；推遲實際收到捐贈資產的日期。就可以推遲接受捐贈收入確認時間；推遲企業分得產品的日期。就可以推遲采取產品分成方式取得收入的確認時間。推遲這些類型收入的確認時間，無疑會推遲繳納企業所得稅，相當于企業從稅務局那里取得了一項無息貸款，使企業獲得了資金的時間價值

三、扣除的籌劃""

新企業所得稅擴大了成本費用的籌劃空間，與舊所得稅法相比，主要注意以下幾項費用。"

（一）工資薪金籌劃。新實施條例第三十四條的規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。第三十五條的規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。這意味新稅法取消了舊稅法扣除工資限額的規定，同時條例第四十二條規定除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額外負擔2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。這意味職工教育經費可全額扣除。這樣企業就可以在真實、合理的基礎上盡量多的列支工資薪金支出，如超支福利以工資形式發放，持內部職工股企業，把向職工發放的股利改為績效工資或年終獎，增加職工教育，培訓機會，建立工會組織，改善職工福利等等。" 另外新稅法第三十條第(二)項規定，安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資可以在計算應納稅所得額時加計扣除；同時新條例第九十六條規定企業所得稅法第三十條第（二）項所稱企業安置殘疾人所支付的工資的加計扣除，是反企業安置殘疾人員的，在按照支付主給殘疾職工工資扎實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。因此企業在招聘一些適合殘疾人工作的崗位時，可盡量考慮，這樣既為國家政府排憂，又使企業從稅收，社會影響方便受益。

（二）業務招待費籌劃。新條例第四十三條規定企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。與舊條例相比，這意味著業務招待費企業在不超過當年銷售（營業）收入的5‰的前提下，也要自行負擔40%，且超支部分不得向以后年度結轉，因此企業應做好業務招待費的預算，盡量壓縮業務招待費的支出。同時，可以將業務招待費轉為廣告費、業務宣傳費、辦公費用等支出，能列入會議費的支出盡量不列入業務招待費。

（三）廣告費、業務宣傳費用籌劃。新條例第四十四條規定企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳支出，除國務院財政、稅務部門另有規定外，不超過當年銷售營業收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。新條例和舊條例相比，沒有在區分廣告費和業務宣傳費，而且扣除限額也有明顯提高，且可以向以后年度結轉。因此企業在加大宣傳力度的前提同時也可以考慮企業的部分宣傳不再通過廣告公司策劃，可以委托加工印有企業標志的禮品、紀念品當作禮品贈送給顧客，以達到廣告目的，同時降低成本。

（四）固定資產折舊的籌劃。新企業所得稅法第三十二條企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。而舊稅法，要求只能采取直線法計提折舊，不同的折舊方法，對企業的利潤影響不同，從而影響企業的稅負，因此在符合新稅法相應條件的前提下，盡量采取加速折舊法，減少當期應納稅所得額，從而使企業獲得延期納稅的好處，相當于取得一筆無息貸款。

（五）存貨成本計算方法的籌劃。新條例第七十三條規定企業使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。從籌劃角度來說，在通貨緊縮時。若企業盈利，則采用先進先出法有利于減少當期應納稅所得額；在通貨膨脹時，若企業盈利，采用加權平均法和個別計價法，可能更加有利于減少當期應納稅所得額。

四、稅率的籌劃""

新所得稅法第二十八條規定符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。這就要求企業根據新企業所得稅法的低稅率優惠來進行籌劃。新條例第九十二條規定，小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；（二）其他企業。年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。""

新條例第九十三條規定，"國家需要重點扶持的高科技企業是指擁有核心自主知識產權，并同時符合下列條件的企業：（一）產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；（二）研究開發費用占銷售收入的比例不低于規定比例；（三）高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例不低于規定比例；（四）科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例；（五）高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件。因此，當企業的規模剛剛要超過小企業標準時，就要注意進行籌劃，盡量享受小型微利企業的稅收優惠。而企業有高新技術部門時，應將高新部門剝離出來，成立獨立的高新技術企業，以享受15%的優惠稅率。"

參考文獻：

[1]《中華人民共和國企業所得稅法》.

[2]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》.

[3]《中華人民共和國會計法》.

[4]《會計準則》.

作者簡介：李艷梅（1974-），女，漢族，會計師，赤峰富龍房地產開發有限公司，研究方向：納稅籌劃。