新會計準則中資產減值問題及對策

我國《企業會計制度》和《企業會計準則》規定，企業應當定期或者至少于每年年終，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。

一、 新舊準則對資產減值規定的差異

專門出臺一個獨立的資產減值準則是一個新的格局，原有的資產減值規定散落在各個具體準則中，新準則除其它具體準則做出規范以外，對普遍的資產減值確認、計量和披露做出規定。與原各項具體準則規定的差異表現在：

1.增加了可收回金額計量的操作性。 新準則對可收回金額計量的操作性原則比現行制度實際，對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值等計算分別作了較為詳細的規定。

2.規定了已提減值準備不得轉回。新準則規定已經計提減值準備不允許轉回，這是新會計準則體系與國際會計準則的實質性差異之一。公允價值很大程度依靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，允許已計提的減值準備轉回使得人為調整利潤的行為屢屢出現。

3.引入了“資產組”概念。我國現行資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難。新資產減值準則引入了“資產組”的概念，要求對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。

4.引入了“總部資產”概念。新準則引入了“總部資產”概念。總部資產是企業集團和事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現金流入，所以要計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

5.對商譽攤銷做出規定。新準則取消了商譽，直線法攤銷改用了公允價值法。對企業合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。

二、 資產減值準備的范圍

1.短期投資跌價準備。企業在期末對各項短期投資進行全面檢查時，要按成本與市價孰低法（成本與市價孰低法是指對期末按照成本與市價兩者之中較低者進行計價的方法）計量，將市價低于成本的金額確認為當期投資損失，并計提短期投資跌價準備。

2.壞賬準備。企業在期末分析各項應收款項的可收回性時，預計可能產生的壞賬損失，并對可能發生的壞賬損失計提壞賬準備。計提的方法由企業自行確定。

3.存貨跌價準備。企業在期末對存貨進行全面清查時，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現凈值（可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值），應按可變現凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。

4.長期投資減值準備。企業應對長期投資的賬面價值定期地逐項進行檢查。如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額（可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指資產的出售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。）低于長期投資賬面價值發生的損失，計提長期投資減值準備。

5.固定資產減值準備。企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額（可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者）低于其賬面價值的，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。

6.無形資產減值準備。企業應定期對無形資產的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次，并對無形資產的可收回金額（同上）進行估計，將無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提無形資產減值準備。

7.在建工程減值準備。企業在建工程預計發生減值時，如長期停建并且預計在3年內不會重新開工的在建工程，按照賬面價值與可收回金額（同上）孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額。應當計提在建工程減值準備。

8.委托貸款減值準備。企業應當對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額（同上）孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。

三、資產計提減值準備后的使用及處置的會計處理方法

1.存貨跌價準備的處理。對于已按單項計提了跌價準備的存貨在結轉生產成本時，應同時結轉相應的存貨跌價準備。這樣處理，反映了生產的實際成本，可據此考核生產部門的業績。

2.在建工程減值準備的處理。在建工程完工達到預定可使用狀態，將“在建工程”結轉“固定資產”時，“在建工程減值準備”可以有兩種處理方法。沖減固定資產的入賬金額；或者將其直接轉入“固定資產減值準備”。

3.固定資產的折舊、無形資產的攤銷處理。從會計核算的配比原則考慮，應當按固定資產，無形資產的賬面價值（即扣去減值準備后）計提折舊，攤銷剩余價值，才能真實地反映企業財務狀況和經營成果。然而，若每期計提減值準備后都調整折舊額、攤銷額，對以前的累計折舊及已攤銷數額如何處理，將會非常復雜，會大大增加會計工作成本，缺乏可行性。

4.無形資產減值準備的處理。新企業會計制度對于無形資產減值準備的會計處理這樣規定的：當無形資產因某種原因，“已無使用價值和轉讓價值時，應當將該項無形資產的賬面價值全部轉入當期損益，借記‘管理費用’科目，貸記‘無形資產’科目”。而無形資產發生減值時，則將減值計入“營業外支出”計提的無形資產減值準備”科目。可見，對無形資產的全額減值和部分減值企業會計制度規定了兩種處理。筆者認為，無形資產攤銷，屬于無形資產均衡減值，應列作“管理費用”科目。而無形資產部分減值和全部減值作相同處理，列作“營業外支出”比較妥當。這樣，可以與計提固定資產減值準備、計提在建工程減值準備的規定一致起來，并將無形資產的減值與攤銷的會計處理區分開來。

5.長期股權投資減值準備的處理。根據企業會計制度，長期投資減值準備應記入投資收益，但有一點值得注意，在會計實務中，如果計提減值準備的長期股權投資存在資本公積準備項目時，計提的減值準備應先沖減資本公積準備項目，不足沖減的部分確認為當期投資損失，而并非全額記入投資收益。當長期投資的價值得以恢復，則應先計入投資收益，沖減以前計提數后的多余部分恢復原沖抵的資本公積準備項目。

四、資產減值會計中存在的問題

1.實務上的難操作性給企業資產減值的確認和計量帶來困難。資產減值準備的計提在實際操作中受經營者利益、會計制度、會計監管、會計人員素質和企業實際情況等因素的影響和限制，所以在確認和計量上也存在很多困難之處。

2.資產減值準備的計提被濫用 。計提減值本意是為了提高企業資產的質量，提高企業會計信息的有用性，但是在實際操作中，計提資產減值準備卻成了上市公司操縱盈余和控股股東逃廢債務的手段，避免被ST處理。

五、對資產減值準備問題的對策

1.內部會計控制制度有待完善。會計控制不僅具有規范企業會計行為，保證會計資料真實、完整，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為等作用，更重要的是對于提升現代企業管理水平，實現企業經營目標具有重要的作用。

2.會計人員提高自身職業道德，嚴格自律性管理。會計人員職業道德是指會計人員在從事會計職業活動中所遵循的會計職業行為規范。會計人員不僅要精通業務，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經濟業務的判斷和表達，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是，嚴格做到“有所為有所不為”。

3.解決“一股獨大”的問題。完善企業法人治理結構，解決“一股獨大”的問題，也是亟待解決的一個現實問題。控股大股東經常利用關聯交易，拖欠上市公司巨額資金，侵占上市公司資產，而結果往往是傷害中小股東利益，并最終影響公司的正常運行和持續發展。

4. 建立健全相關法律法規，強化相關主體的法律責任。目前一些企業利用會計手段調節會計數據的行為，不僅喪失了企業的誠信，而且也使得會計的信譽備受挑戰。正是由于當前會計制度的不完善，致使這種行為也只是“合法不合理”。再有，法律規章制度的另一意義并不僅在于其被實施的頻率，而是它的威懾作用。對于參加會計資料造假的相關違法主體，不僅要明確其法律責任，還要提高法律責任的威懾程度。我國目前企業會計數據失真問題的日益嚴重與其法律責任的威懾效果低下有著極大的關系。只有做到有章可循，有法可依，執法必嚴才能真正規范企業會計的行為，打擊利用會計手段造假的行為，保證一些企業正常運作，維護公眾利益。

（作者單位：梅州市職業技術學校）