基于新準則下合并財務報表的探討

【摘要】隨著我國經濟的進一步快速發展，新的會計理論和方法也隨之而產生，且不斷滿足企業對財務管理中的信息化的需要。為了順應企業的會計進一步發展，我國于2006年發布了新會計準則，以此規范企業的會計管理。本文基于新會計準則的基礎上，闡述了合并財務報表的概念、特點、合并范圍以及相關改善措施。

【關鍵詞】新準則合并財務報表特點措施

隨著企業集團規模的不斷擴大、股權結構的日趨復雜、跨國業務的迅猛發展、國內外經濟環境的逐步融合，以及國際、國內會計準則的不斷趨同與協調，對合并財務報表的理論研究及實務規范也提出了更高的要求。2006年頒布的新會計準則由于在制定過程中更多地從理論上借鑒國際會計準則，實踐經驗中遇到了許多問題，現進行深入探討。

一、合并財務報表概述

（一）合并財務報表的概念

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會計主體，是經濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響編制。

（二）合并財務報表的組成

新準則下，合并財務報表由合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益（股東權益）變動表和附注五個部分組成，其中合并現金流量表和合并所有者權益變動表的編制要求和編制程序、抵消步驟有了較為詳細的規定。相比舊準則，新準則的規定使財務報表反映的內容更加全面、完整。

（三）新會計準則下企業合并財務報表的特點

1.新準則首先對以往的合并財務報表概念作出了更新。1995年，我國財政部對財務報表合并作出了規定，即在《合并會計報表暫行規定》，《暫行規定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表”而新準則認為合并財務報表反映的是企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。可以看出基于這一定義編制出來的合并財務報表能更好的反映企業集團的經濟運營狀況。

2.新準則下合并范圍有所變化。在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。

3.新準則下復雜持股合并方法并行。新會計準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但由于新會計準則沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確規定，選用的方法既可以依據加法原則也可以依據乘法原則，因而容易造成對于同一持股關系的合并業務會因不同會計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并財務信息不一致。因此，要根據實際情況對合并方法進行選擇。

4.更加注重實質重于形式原則的要求。如關于合并范圍的判定和列示：新會計準則從會計實質性要求對合并范圍進行了定義，凡是母公司所能控制的所有子公司，包括所有者權益為負的子公司(持續經營)都屬于合并報表的范圍，而不僅僅考慮股權占用比率；對未納人合并范圍的通過“少數股東本期權益”和“少數股東損益”來反映，而不是作為資產或費用項目在合并財務報表中列示。這些規定充分體現了會計準則中實質重于形式的要求，也和國際會計準則規定趨同。

三、改善我國企業合并財務報表的措施

（一）正確理解新規定對財務指標含義的影響

舊準則下采用母公司理論編制合并財務報表，僅站在母公司股東立場設計合并財務報表。而新準則下采用實體理論編制合并財務報表，是站在集團公司全部股東的立場上設計合并財務報表。“少數股東權益”在資產負債表上作為一項所有者權益列示，也就是說合并財務報表凈資產中將包含少數股東權益。新合并財務報表準則與舊準則相比，一些財務指標所代表的含義己發生變化。如“凈資產”、“凈利潤”，舊準則所反映的是母公司擁有和所得部分，而新合并財務報表準則下表示集團所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區別。

（二）明確復雜持股合并下確定合并范圍的數量標準計算方法

現代公司集團內的控股、參股關系已發展到十分復雜的地步，在確定合并范圍時會涉及到較為復雜的持股情況，即“間接擁有”及“直接和間接共同擁有”被投資單位半數以上的表決權的情形。特別是在規模大的企業集團中，還會出現多層持股、交叉持股或環形持股等情況。可以說，對于這類情況，我國及國際上都還沒有完善的解決辦法，有一種矩陣算法提供了一種思路，值得參考，一般應結合“實質控制”或“主要受益方”的標準來確定是否納入合并范圍。這個問題的解決還有待于進一步研究。

（三）建立確定公允價值的方法和系統

對有活躍市場報價的，搜集與整理相關歷史數據和市場信息、建立計算機跟蹤系統、聘請專業人士評估員等。在沒有可參考的活躍市場的市場價格時，必須懂得應用計價技術，以提供公允價值可以計量的依據。企業若是存在多種經營或跨地區經營，還應確定業務分部和地區分部，收集分部信息。這項工作需要企業的相關部門協助財務部門共同建立和完善。

（四）完善分部報告規范，提供詳細的分部報告

多元化經營的企業集團面臨的風險類型和風險程度可能復雜多樣，而合并財務報表難以提供從事不同行業子公司經營狀況的信息。因此，我國新頒布的《企業會計準則第35號——分部報告》首次對分部報告的有關問題進行系統地規范，彌補了這方面的空缺。建議將分布報告所提供的信息作為合并財務報表的組成部分，與合并財務報表一起提供給報表使用者。提供分部報告可以使報表使用者清楚地了解企業集團下獨立法人實體各自的財務狀況和經營業績，揭示出一些業績欠佳的投資結果，提供分部信息還有利于評價企業集團的風險或預計它將來的收益和現金流量情況。

（五）完善證券監督相關法規、加強市場監管

證券監督委員會應依據新會計準則盡快制訂相關法規，以規范我國證券市場、股票市場的秩序，以保證證券市價合理性。當前上市公司采用公允價值的計量模式是否正確，公允價值是如何確定的，已成了監管的重點和難題。為此，應強調對上市公司會計信息披露內容的要求，提高會計信息的透明度，加強規范的市場監管，避免企業為增加利潤而進行的投機、炒作行為。

（六）加強對相關人員的業務培訓

加強對企業會計從業人員的業務培訓，是保證新會計準則有效實施最基礎的環節。加強對注冊會計師、注冊稅務師的業務培訓，有助于提高其專業勝任能力與執業水平，保證執業質量。加強對政府監督、管理、執法部門工作人員的業務培訓，增強他們在實際工作中指導執行新準則，廣泛宣傳新準則，解答社會公眾的有關疑問的能力。組織企業管理人員、社會公眾進行適當的會計業務學習，企業管理人員對新準則的適當了解，有助于其根據報表反映的會計信息，正確做出財務決策，并且理解和支持會計人員的工作。

綜上所述，新會計準則與國際會計準則趨同，有助于規范我國會計實務，提高會計信息質量，遏制某些公司操縱利潤的動機，但我國合并財務報表仍處于探索階段，應根據我國的經濟發展水平和資本市場狀況，通過與國際先進經驗的對比、分析，明確自身發展的特點和方向，形成一套科學、有效的合并財務報表操作機制，進而促進我國企業的發展。

參考文獻

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