關于遷改補償款會計核算和稅務處理新探

【摘要】近年來，遷改費的會計處理呈現了多樣性，筆者認為，遷改費的會計處理應區分遷改費的來源和資產所處的不同階段進行會計處理，同時遷改費的稅務處理也需根據形式變化進行探索

【關鍵詞】遷改費會計核算稅務處理

近年來，隨著我國經濟快速發展，各地基礎設施建設規模不斷擴大，因各種原因涉及遷改工程越來越多，遷改工程表現出不同的特點，遷改補償資金來源也呈現多樣性，加之過去沿用的會計核算方法與《企業會計準則》有關規定有不統一之處，導致了遷改補償款的會計處理和稅務處理問題困擾著許多企業，本文嘗試就新的形式下遷改補償款的會計處理和稅務處理進行探討。

一、遷改補償款的會計處理

(一)遷改補償來源于政府的會計處理

目前遷改補償款的來源主要有財政資金和建設單位兩種渠道補償，但無論從《關于企業收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企〔2005〕123號），還是《企業財務通則》，僅是統一規范了企業在收到政府撥給的搬遷補償款的會計處理。從財企〔2005〕123號規定的看，企業收到撥款時計入“專項應付款”，發生的相關費用和損失在其中核銷，項目完成后剩余的不需上繳的撥款轉入“資本公積—撥款轉入”科目，可用于轉增資本或者彌補虧損；從《企業財務通則》第二十條涉及企業取得各類財政資金的處理規定分析看，涉及動遷補償款作為企業收益處理。這類搬遷補償款最重要的特點是：

1.動拆遷項目是由政府主導的，不是企業主動搬遷；

2.搬遷補償款是由政府財政撥款，即補償款項的金額最終由政府確定并以批文形式明確，實際收到的補償款項金額與政府批文一致，撥款具有無償性，企業不需要償還。

3.撥款用途和目的非常明確，用于企業動遷損失補償，補償范圍包括：因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產；機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調試等原因發生的費用；企業因搬遷而滅失的、原已作為資產單獨入賬的土地使用權；或因搬遷用于安置職工的費用支出等。

財企〔2005〕123號文與原《企業會計制度》的相關規定是基本一致的，但卻與《企業會計準則第16號－政府補助》和《企業財務通則》的相關規定存在差異。

現行的《企業會計準則-政府補助》準則將政府補助區分為政府資本性投入和政府補助，如為政府資本性投入，在收到款項時仍可通過“專項應付款”科目核算，形成的長期資產部分轉入資本公積，未形成部分予以核銷。而政府補助又區分為與收益相關的補助和與資產相關的補助，與收益相關的補助計入“營業外收入”，與資產相關的補助計入“遞延收益”。這與《企業財務通則》的規定是一致的。從政府支付的遷改補償款的性質分析，遷改補償款明顯不是政府資本性投入，因此，遷改補償款也就不應計入“專項應付款”。這就造成了在實際操作中不同的企業對遷改補償款的會計核算處理不一致，歸納起來有以下6種方法：

1.根據財企〔2005〕123號文件，計入“專項應付款”；

2.計入“遞延收益”，在遷改工程完工、固定資產投入使用后，根據該固定資產的使用年限分期計入“營業外收入”；

3.計入“其他應付款”，直接用于支付遷改工程或新建同類工程的基建支出；

4.直接沖減“經營成本－維修費”；

5.直接沖減在建工程的成本；

6.直接計入“營業外收入”；

這6種會計核算方法都有其一定的理論基礎和政策依據，但針對具體的補償款究竟采用那一種會計核算方法不是一概而論的，筆者認為在實際操作中首先應區分補償款的不同來源和資金性質，在此基礎上區別遷改中所涉及的資產所處的不同狀態，資產是遷移還是維修，所涉及的遷改資產是否需要重置來判斷如可進行會計核算。

根據財企〔2005〕123號文的規定，結合《企業財務通則》和《企業會計準則》，區別補償款的最終用途，在收到遷改補償款時按以下方法核算：

（1）遷改補償款用于重置同類資產的，按與資產相關的政府補助的會計處理方法，在收到補償款時計入“遞延收益”，待資產交付使用后隨資產使用年限轉入“營業外收入”；

（2）搬遷企業如沒有重置固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃，以及企業因轉換生產經營方向等原因，沒有用上述搬遷補償進行重置固定資產或技術改造，而用于購置其他固定資產或進行其他技術改造項目的，在收到補償款時計入“營業外收入”；因遷改出售、報廢或毀損的固定資產通過“固定資產清理”，加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入“營業外收入”或“營業外支出”。

（二）遷改補償款來源于其他企業

遷改補償款來源于企業包括兩種情況：一是補償款項雖然由政府確定并以批文形式明確，但不確定其中每一戶被搬遷企業應獲得的補償份額，并交由專業動拆遷公司、政府辦的“開發公司”或者被搬遷企業所在的企業集團（控股公司），而這些企業在實際操作中可以與被拆遷單位自行確定搬遷補償款，并從中獲利。這種情況下被搬遷企業收到的補償款不能視為政府撥款。二是補償款直接來自于企業的賠償，主要是企業之間為了各自的利益而發生的遷改，導致被遷改企業資產毀損，并通過協議方式約定遷改補償款。對于這種情況，被遷改的企業無論是否重置被毀損的資產，均應按銷售不動產進行會計處理，將補償收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入“營業外收入”。

（三）遷改補償款應區別于資產所處的不同階段進行會計處理

在實際操作中遷改補償的范圍比較廣，既包括已投入使用的固定資產，也包括在建工程（有的甚至是項目籌建階段），如資產處在在建時期，收到的補償款無論來源于政府還是企業，均應沖減在建工程的成本。

(四)遷改補償款應區別于資產遷移和維修進行會計處理

在基礎設施改造中原有設施遭到損壞時，如在補償協議中仍以遷改費的名義進行補償時，應具體區分受補償的資產是否需要重置，如果只是因興建設施而使資產受損需要維修或者是搬遷，那么補償款直接來自于政府補償時，應在收到補償款時計入“營業外收入”。

補償款來自于企業時，在收到補償款時維修成本已經發生的，應直接沖減“經營成本－維修費用”；如維修成本還未發生，應計入“其他應付款”，待實際支付時，直接從該科目中核銷。如收到的補償款超過實際維修支出時，應將余額在維修成本發生的當期轉入“營業外收入”。

二、遷改補償款的稅務處理

（一）營業稅

目前，國家對搬遷補償費是否要繳納營業稅的問題，在國家級的稅務文件中尚無明確規定。根據《中華人民共和國營業稅法暫行條例》，營業稅的征稅范圍為“在中華人民共和國境內提供勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅”，該條例明確規定了轉讓無形資產和銷售不動產是需要繳納營業稅的，因此，對于企業間為了各自的利益而進行的遷改，導致資產毀損賠償應視同轉讓無形資產和銷售不動產計繳營業稅。

但是營業稅法暫行條例未對收取的政府補助是否要繳納營業稅作出明確規定。筆者認為因基本建設導致遷改，是政府相對于企業的單方行為，被遷改單位是被動遷改，因此收到的補償款從某種意義上是一種政府賠償，因此不屬于營業稅的征稅范圍。

早些年間，一些地方的稅務機關自行制定了一些搬遷補償款項營業稅稅務處理的規定。例如：粵地稅函〔1999〕295號、渝地稅發〔2002〕156號、閩地稅發〔2004〕63號等，對遷改費是否征收營業稅在實際操作中依據兩個原則：一是城市拆遷改造必須是在政府主導下進行的，二是被拆遷方取得的拆遷補償費必須是由政府財政支付的。在這兩個前提下被拆遷戶取得的拆遷補償收入可免征營業稅。

由于目前尚無搬遷補償款營業稅稅務處理的統一政策，建議企業在遇到此類業務時多與主管稅務機關及其專管員溝通，并根據溝通結果確定如何進行稅務處理。

（二）所得稅

財政部、國家稅務總局《關于企業政策性搬遷收入有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2007〕61號）明確規定了企業政策性搬遷收入有關企業所得稅處理問題，從其相關規定分析，遷改工程補償款的節余數應計入企業應納稅所得額。這與現行的《企業會計準則第16號－政府補助》對于政府補助的相關會計處理基本一致。

綜上所述，企業在收到遷改補償款如何進行會計核算，應該首先明確補償款的資金來源，同時根據補償款的最終用途采取不同的會計核算方法，如果遷改補償款來自于企業應考慮計繳營業稅，具體與主管稅務機關溝通，所有遷改補償款的節余數應納入企業應納稅所得額，計繳企業所得稅。

作者簡介：徐凈川（1968-），女，漢族，四川成都人，畢業于云南大學中文系。地址：昆明市北京路900號頤高數碼中心A座16樓。研究方向：會計、審計任職于天健會計師事務所云南分所