從會計角度淺析企業利潤操縱

摘 要：本文試圖從利潤操縱這個角度切入，對利潤操縱的成因、現狀、具體會計處理方法幾個方面進行分析。全文分為三部分：第一部分：企業利潤操縱的成因和進行利潤操縱的動力；第二部分：根據會計理論知識與實際案例，具體分析企業進行利潤操縱的方式；第三部分：識別利潤操縱。

關鍵詞：利潤操縱；會計舞弊；分析

中圖分類號：F832.48 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4117（2011）08-0108-02

引言：財務部發布的《財務部會計信息質量抽查報告》顯示，一號公告中抽查了110戶釀酒企業，102戶存在不同程度的會計信息失真；三號公告中的100戶企業，89戶虛列利潤；第九號公告的152戶企業中，利潤不實比例在10%以上的企業有53.95%。利潤操縱的行為屢禁不止的背后，是情況各異的利益驅動。本文將對利潤操縱，從常見形式、識別方式兩個角度進行分析。

一、文獻回顧

早在二十世紀八十年代，國外就逐漸出現了對盈余管理的研究。Schipper (1989)認為，盈余管理是為獲得個人利益而對外部財務報告進行有目的的干涉的行為。Lanfeng Kao、Anlin Chen (2004) 通過對利潤操縱與董事會之間關系的研究，認為：一個公司董事會的規模與其利潤操縱的程度成正比。董事會的規模越小，董事會成員中獨立董事的比例越大，該公司財務報表存在利潤操縱的可能性就越小。

秦江萍（2006）在《會計舞弊的市場反應與識別：理論分析與經驗論據》中，從我國上市公司、我國股票市場的資料出發，提出了識別會計舞弊行為的模型，并提出了“中國股市不會對上市公司會計舞弊行為作出明顯市場反應”的假設。

二、利潤操縱的主要形式、方法

（一）“應收賬款”科目。應收賬款是企業在正常生產經營過程中產生的，應向購貨方收取的貨款、稅款及代付的各種費用。我國現行會計準則，要求企業對久未收回的應收賬款，進行估計，計提恰當的壞賬準備，計入當期損益。實際操作中，需要關注企業三年以上的應收賬款，是否進行了恰當的估計。

（二）“待處理財產損溢”科目。待處理財產損溢是企業在清查財產過程中發現的各種財產盤盈，盤虧和毀損的價值。對“待處理財產損溢”進行操作可以體現在兩個方面，一，將本期“待處理財產損溢”推遲到未來期間處理，減少當期費用；二，虛增或虛減“提待處理財產損溢”項目，從而影響當期利潤。

（三）“在建工程”科目。 “在建工程”科目核算企業進行基建工程、安裝工程等的實際支出。可以分為自營建造和出包建造兩種方式。當自建資產達到了可使用或可銷售的狀態，應該停止費用的資本化。假如企業人為地推遲竣工決算，對“在建工程”進行長期掛賬，那么一些屬于費用的事項，會被計入在建工程成本（如借款費用的利息），從而減少當期費用，虛增利潤。同時，企業推遲竣工決算，會造成“固定資產”的推遲確認，影響折舊費用的計提，進一步虛減當期費用。

（四）固定資產折舊的折舊方式。我國會計準則允許企業采取多種固定資產計提折舊方式，不同的折舊方法下，各會計期間的折舊發生額不同。例如，在“加速折舊法”下，固定資產的折舊額集中在使用年限的前期，因此相對于“直線法”，采用加速折舊法會導致前期盈利低、后期盈利高。為了避免企業隨意變更折舊方式，操作報表數據，準則規定：“如果賴以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行變更。”案例引入：

“成都蜀都大廈股份有限公司（蜀都A000584）對固定資產折舊方式進行調整：

對此董事會說明如下：公司于93年、94年對資產進行了兩次評估。評估后，公司固定資產原值增加了70%以上，每年增加折舊費近400萬元，加重了企業負擔，增加了經營難度，董事會認為，為了公司的更好發展，在公司經營較為困難的情況下，適度降低固定資產折舊率是可行的，也符合股份制企業的有關政策，使公司經營效果近一步好轉時再適當提高固定資產折舊率。”分析：在本例中，蜀都股份的這項董事會決議體現的僅是一種主觀意志，不符合現行法規，是一種欺騙報表使用者的利潤操縱行為。

（五）存貨的計價方式。對于發出存貨的計價，我國允許的方法有：先進先出法、月末一次加權平均法、移動加權平均法、個別計價法。由于市場的價格永遠處于波動中，因此在不同的存貨計價方法下，企業的銷售成本會有比較大的差異。所以，發出存貨的計價方式可以通過影響營業成本，進而影響到營業利潤。

案例引入：“上海交大南洋股份有限公司（原名南洋實業60661）1997年年報顯示，發出存貨的計價方式由原來的加權平均法改為先進先出法，因此上市公司的銷售毛利率由1996年的17.6%上升到1997年的18.9%。由于銷售毛利率的變化，使得上市公司1997年的主業利潤增加了2474萬元。”

分析：首先，對于發出性質和用途相似的存貨，企業應該選擇相同的計價方法來確定它們的成本。其次，存貨的計價方式的變更，屬于會計政策變更，而法規規定“企業采用的會計政策，除符合‘法律或會計準則等行政法規、規章的要求；這種變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息’這兩條規定的條件外，前后各期應保持一致，不得隨意變更。”

在本例中，交大南洋在97年把存貨計價方式從加權平均法改為先進先出法，屬于對于同一種存貨，改變其存貨發出計價方式。對此，公司沒有提出讓人信服的正當理由。當年公司的銷售毛利率、主營業務利潤的大幅度增高，僅僅是因為公司變更了存貨計價方式，而普通的報表使用者，容易受到誤導，認為是銷售增長、成本控制導致。

（六）非經常性收入。非經常性收入指的是：“其他業務收入”、“投資收益”、“由關聯方交易引起的營業外收支凈額”。根據規定，“關聯方交易，是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款”。

由于關聯方之間交易的特殊性，關聯方交易的價格很可能并不根據交易物本身的市場價格決定，而是由關聯雙方公司“協商”決定。于是，關聯方交易可能導致利潤轉移的發生。

相關具體手段可能會有：關聯企業之間轉讓股權、置換資產；關聯企業之間的資金往來；向關聯企業分攤費用。如果公司蓄意隱瞞一些關聯交易事項，普通的報表使用者可能會受到誤導，認為當期利潤只是來源于公司的經營業績。

“識別利潤操縱”的研究現狀

行文至此，我們面臨這樣一個問題：有沒有什么方法，識別包括利潤操縱在內的會計舞弊行為？目前國內外對會計舞弊公司的特征和會計舞弊征兆已經有了一定的研究。研究者們多采用了“規范研究”和“實證研究”兩種研究方法。Albrecht， Wernz and Williams (1995)研究認為，通過分析財務報告，假如有某家公司的財務報表的數據顯示出一些無法解釋的變化；存在一些總額非常大、獲利異常高的交易；近期費用增長速度快于收入增長速度；存在高額的負債；有值得關注的久未收回的應收賬款，則需要被重點關注。此外，近些年的關于識別利潤操縱的研究著作中，出現了借助財務數學模型來識別會計舞弊存在與否的情況。如采用人工神經網絡（ANN）技術構造了建立在原始財務數據基礎上的會計舞弊判別模型(Green and Choi，1997)；Logistic回歸模型（Bell and Carcello，2000）；采用多標準分析、單變量和多變量統計技術建立的包含Z記分值和不包括Z計分值的模型（Spathis，Doumpos and Zopounidis，2002）；基于模糊神經網絡的會計舞弊判定模型（Lin，Hwang and Becker，2003）等。

由于限于篇幅，對于數學模型本文不做詳細討論。

三、政策建議

結合實際情況，如果要減少利潤操縱的發生機率，一方面，需要政府和社會進一步加強監管力度；另一方面，可以考慮調整企業內部管理結構，用標準化流程替代人治。由于資料來源的限制，本文的案例取樣多為上市公司。對于上市公司來說，為什么會計舞弊屢禁不止？筆者認為，除了信息流通不透明之外，我國的證券市場本身的一些特性和設定，如上市的審批制度的硬性指標、定價依據、配股資格的保持，都在一定程度上給了公司操縱利潤的壓力。而這個問題，相信隨著我國市場經濟的進一步完善，我國相關的證券市場制度也變得更加成熟健全。

參考文獻：

[1]秦江萍.會計舞弊的市場反應與識別：理論分析與經驗論據[M].北京:經濟科學出版社，2006:1-53.

[2]申先菊，李紅娟.會計舞弊的甄別與防范[M].北京:北京工業大學出版社，2007:60-69，326-346.

[3]李玲玲，楊綿之，裘益政.違規的代價——中國上市公司違規操作案例[M].北京:中國人民大學出版社，2007:1-19.

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