淺談存貨舞弊和審計的注意點

摘 要：存貨作為企業資產的重要組成部分，它的確認和計量會在很大程度上地影響企業資產的價值和期間利潤的高低，同時，這些信息也為財務報表的使用者提供了相關信息來預測企業未來的現金流量和評估價值。因此，審計人員應該關注被審計單位可能存在的存貨舞弊，并靈活的綜合使用多種方式來有效地發現存貨舞弊并降低其審計風險。

關鍵詞：存貨舞弊；存貨監盤；審計；分析性程序；科龍

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A文章編號：1006-4117（2011）08-0056-01

一、事件回顧

德勤為科龍審計了2002年至2004年的年報。對于其2002年年報，德勤認為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據作為其審計的基礎，報表的上年數與本年數也不具有可比性”，故出具了保留意見審計報告。德勤對科龍2003年年報出具了無保留意見審計報告。對于2004年報，德勤認為“未能確認兩家客戶達5.76億元的應收賬款，未能確定是否應對銷售退回計提準備”而出具了保留意見審計報告。2005年5月科龍危機爆發。當年8月2日公布的《關于廣東科龍電器股份有限公司涉嫌證券違法違規案件調查終結報告》指出，科龍在2002年至2004年3年中分別虛增利潤1.1996億，1.1847億和1.4875億元，其所使用的手段包括，虛構銷售收入、少提減值準備等。

二、德勤在審計科龍過程中出現的主要問題

到2005年底，證監會基本完成對于德勤的相關調查，其認定在對于科龍的審計過程中德勤存在，審計程序不充分、不適當和未發現科龍現金流量表重大差錯等主要問題。證監會著重對于與存貨相關的審計不充分進行解釋：德勤未對產成品進行有效測試和充分抽樣盤點，僅根據科龍期末存貨盤點數量和各期平均單位成本來確定存貨期末余額，據此推出科龍的主營業務成本，此審計方法和審計程序不合理。另外，在抽樣盤點程序中，德勤未能確定充分有效的抽樣盤點范圍，因此未發現科龍通過壓庫方式來確認虛假銷售收入。總之，德勤在審計科龍的過程中，存貨審計中的不當對于后來整體的審計結果帶來較大的負面影響，因此存貨審計應被給予高度關注。存貨審計：

（一）存貨與存貨審計定義和內容：存貨作為一般企業資產中較重要的組成部分，也是資產負債表中的主要項目，約占總資產的30%，因此也是營運資金的最大組成項目。存貨審計指的就是對存貨增減變動及結存情況的真實性、合法性和正確性進行的審計。包括：評審存貨內部控制制度的健全性和有效性;審查存貨增減業務的真實性和合法性；驗證存貨賬面余額的真實性和正確性等。常見存貨舞弊類型：調換材料種類，利用單價高低調節利潤；存貨盤點失真；虛構存貨，有意增加存貨資產價值；隨意變更存貨的計價方法。

（二）存貨審計流程

1、應初步了解被審計單位的存貨內部控制系統并對其進行審查和評價。評價標準包括：被審計單位是否建立了內部控制制度；是否有具體的管理條例及在發現違規行為時應采取的措施；是否存在獨立檢查制度等。

2、對被審計單位存貨內部控制制度的建立及執行情況實施符合性測試，審計人員在此過程中應關注的有被審計單位是否按照已建立的相關內控制度和業務流程對其業務進行操作及處理。

3、在符合性測試結果基礎上確定實質性測試工作：（1）存貨監盤程序。審計人員應通過存貨監盤來證實存貨的真實性、完整性。在監盤過程中，應做到監盤的時間盡量靠近資產負債表日前，特別注意企業對貨到單未到、貨發款未收、款收貨未發等情況是否作出記錄，主要可以通過購貨和銷售的截止測試來發現。還應注意有無代銷、代人保管或已作抵押的存貨，明確存貨所有權的歸屬，對于在外地倉庫或在他人倉庫的重要的存貨審計人員應當運用盤點而非僅函證程序。審計人員應意識到存貨監盤存在的局限性：被審計單位通常指派代表跟隨審計人員，以掌握測試的進程和結果。在執行存貨監盤程序時，審計人員通常會事先通知被審計單位測試的時間和地點。有時審計人員并不執行額外的審計程序。（2）執行分析性程序。存貨監盤并不能發現所有的重大舞弊行為，此時審計人員就必須執行分析性程序：第一，注意被審計單位的舞弊動機和跡象:其中，舞弊的動機可能是：被審計單位正面臨財務困難；存貨為資產負債表中的一個重大項目；被審計單位需要通過擔保存貨獲得融資；被審計單位正面臨來自資本市場的壓力和問題，包括公司股價下跌、面臨退市或被收購的風險等。舞弊的跡象：通常存在虛構情況的存貨項目會使公司的賬戶失去平衡。一般來說，強烈的存貨舞弊的跡象可能體現為存貨的增長快于銷售收入的增長，且存貨的增長快于總資產的增長，存貨在總資產中的占比逐期增加，存貨周轉率下降，同時，銷售成本所占銷售收入的百分比逐期下降，另外，還應注意銷售成本的賬簿記錄是否與納稅報告存在不符。第二，采用分析性復核方法有助把握存貨審計的重點:采用比較法，重點關注存貨、主營業務成本和銷售額等項目。通過比較前后各期及本年度各個月份存貨余額及其構成，來評估期末存貨余額及其構成的總體合理性；比較相關主營業務成本總額及單位銷售成本，可以評價主營業務成本的合理性；將存貨余額與現有的訂單、資產負債表日后各期的銷售額和下一年度的預測銷售額進行比較，來評估存貨滯銷和跌價的可能性。

還可以采用比率法，主要采用存貨周轉率和毛利率。存貨周轉率的波動可能意味著存在有意或無意的減少存貨儲備的情況；在存貨管理或控制程序中存在變動；銷售額發生大幅度增減。

結束語：多年以來中外上市公司中，設計存貨舞弊的案例為數眾多，都告誡審計人員在審計過程中應對舞弊予以充分關注，重視分析性程序的應用，審計人員本身要具有敏銳的專業判斷和對異常現象的感知能力及綜合分析能力，應做到對于審計的單位所處的行業發展趨勢和大體情況盡量熟悉，才能有效的降低存貨舞弊和存貨審計的風險。

作者單位：華東理工大學商學院

參考文獻：

[1]蘭亞軍.存貨舞弊的方式[N].赤峰學院學報（自然科學版），2010，8.