淺議靜態(tài)與動態(tài)環(huán)境下的預(yù)算選擇

朱 莉 徐 怡 高 嚴

（1.新疆維吾爾自治區(qū)黨委組織部 新疆 烏魯木齊 830001；2.新疆維吾爾自治區(qū)審計廳行政事業(yè)審計處 新疆 烏魯木齊 830003；3.新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆 烏魯木齊 830012）

預(yù)算在組織的內(nèi)部控制中發(fā)揮著重要作用，也同時是內(nèi)部控制的一項核心內(nèi)容。雖然預(yù)算的使用必須隨著環(huán)境變動而改變選擇，即根據(jù)不同的環(huán)境條件選擇采用對應(yīng)的預(yù)算模式和方法，但是這是權(quán)變管理思想在組織預(yù)算管理中基本要求的體現(xiàn)?？傮w來看，組織環(huán)境包括基本不變的靜態(tài)條件和變化較大的動態(tài)條件兩類。相應(yīng)地，組織預(yù)算也可以劃分為靜態(tài)預(yù)算和動態(tài)預(yù)算兩類。本文在對靜態(tài)環(huán)境下的預(yù)算選擇進行分析之后，結(jié)合了組織環(huán)境變化因素的要求，研究了動態(tài)環(huán)境下的預(yù)算選擇，比較和探討了組織環(huán)境與預(yù)算選擇的關(guān)系。

一、靜態(tài)環(huán)境下的預(yù)算選擇

所謂靜態(tài)預(yù)算選擇，是指在實際操作中，假定環(huán)境因素不發(fā)生或者發(fā)生很小的變動，也就是最通常、最普遍采用的預(yù)算管理方法。其方法主要包括固定預(yù)算方法、增量預(yù)算方法和定期預(yù)算方法。

（一）固定預(yù)算方法

固定預(yù)算方法又稱為靜態(tài)預(yù)算方法，在使用固定預(yù)算方法編制預(yù)算的時候，不管實際達到的活動水平如何，預(yù)算指標都是根據(jù)事前預(yù)測的一種情況而保持不變。采用固定預(yù)算方法編制的預(yù)算稱為固定預(yù)算。在固定預(yù)算中，預(yù)算是根據(jù)事前預(yù)測的一種情況來編制的，但實際生產(chǎn)或銷售數(shù)量有可能并非如此，最終評價業(yè)績的時候卻沒有根據(jù)調(diào)整以后的數(shù)量對業(yè)績進行衡量，也就是說沒有考慮數(shù)量波動的影響，而只是比較了總的預(yù)算數(shù)額與實際數(shù)之間的差異（包括了數(shù)量波動的影響）。所以，對于數(shù)量上的波動，管理人員是需要負責的。例如在生產(chǎn)部門使用固定預(yù)算造成了不可比，如果這種數(shù)量的波動可以由管理人員來控制的話，固定預(yù)算就是一種比較好的預(yù)算方法。調(diào)查顯示，在219家美國上市公司中，有52%的公司在對生產(chǎn)成本進行預(yù)算時使用的是固定預(yù)算，有78%的公司在對銷售部門、研究與開發(fā)、管理費用進行預(yù)算時用的是固定預(yù)算的方法。這些數(shù)據(jù)表明了固定預(yù)算在生產(chǎn)部門得到了廣泛的應(yīng)用。

（二）增量預(yù)算方法

增量預(yù)算方法也稱定基預(yù)算方法。在使用增量預(yù)算法編制預(yù)算時，是以基期收入利潤或者成本費用水平為基礎(chǔ)，根據(jù)預(yù)算期業(yè)務(wù)量水平，采取提高收入利潤或降低成本的措施，調(diào)整原有收入利潤或成本費用項目，進而編制的一種預(yù)算方法。用增量預(yù)算法編制的預(yù)算也叫增量預(yù)算。增量預(yù)算法有三個基本假定，即：假定現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流動都是必須的、原有的各項收入利潤或成本費用都是合理的、收入利潤或成本費用的變動是在現(xiàn)有基礎(chǔ)上調(diào)整的結(jié)果。這種預(yù)算編制方法主要適用于在計劃期由于某些采購項目的實現(xiàn)而相應(yīng)增加的支出項目。如預(yù)算單位計劃在預(yù)算年度上采購或拍賣小汽車，從而引起的相關(guān)小車燃修費、保險費等采購項目支出預(yù)算的增減。其優(yōu)點是預(yù)算編制方法簡便、容易操作。

（三）定期預(yù)算方法

定期預(yù)算方法固定期限預(yù)算方法，也稱為階段性預(yù)算方法，是指在編制預(yù)算時以不變的會計期間（如日歷年度）作為預(yù)算期的一種編制預(yù)算的方法。定期預(yù)算方法就是與日歷期間或會計期間緊密結(jié)合的一種預(yù)算編制方法，用這種方法編制的預(yù)算也稱為定期預(yù)算。

定期預(yù)算方法的優(yōu)點是能夠使得預(yù)算期間與會計年度相匹配，便于考核和評價預(yù)算的執(zhí)行效果。除此之外，采用這種預(yù)算編制方法簡便實用、成本較低。

二、靜態(tài)環(huán)境預(yù)算選擇存在的不足

（一）環(huán)境變遷對預(yù)算方法的影響

應(yīng)當說，正由于為了應(yīng)對外部市場環(huán)境的不確定性、分層企業(yè)組織的出現(xiàn)、內(nèi)部管理需求等因素，才使預(yù)算得以催生。也同樣地說，預(yù)算管理的出現(xiàn)，是由于內(nèi)外部環(huán)境因素綜合的作用的必然結(jié)果，且預(yù)算管理在企業(yè)適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境因素、改善企業(yè)管理和提高經(jīng)營效率方面，也確實發(fā)揮了積極作用。正是因為企業(yè)組織結(jié)構(gòu)適應(yīng)市場環(huán)境的變化和企業(yè)內(nèi)部加強科學管理、提升經(jīng)營水平的要求，使得預(yù)算管理的產(chǎn)生、發(fā)展與成熟。也正是由于預(yù)算管理在當時的確幫助人們達到了希望的目的，所以才能夠發(fā)揮其積極作用，適應(yīng)了環(huán)境變化的需要，才得到認可和接受，才有存在和繼續(xù)提高的空間。但預(yù)算管理的進一步提高，又是基于一輪新的環(huán)境變化提出的要求而出現(xiàn)的。這是一個周而復(fù)始的循環(huán)過程，也是一個螺旋式上升的過程。內(nèi)外部環(huán)境因素包括法律環(huán)境、市場環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和社會環(huán)境這些外部限制性條件和企業(yè)及各類組織的內(nèi)部機構(gòu)、經(jīng)營戰(zhàn)略和管理模式這些“物”的內(nèi)部限制性條件。

（二）靜態(tài)預(yù)算方法在環(huán)境變遷條件下的現(xiàn)實問題

1.固定預(yù)算方法的缺陷

第一，固定預(yù)算方法過于機械呆板。因為采用固定預(yù)算方法編制預(yù)算時，企業(yè)的業(yè)務(wù)量基礎(chǔ)是事先假定某一個預(yù)測業(yè)務(wù)量，所以不論預(yù)算期內(nèi)業(yè)務(wù)量水平可能發(fā)生哪些變動，都只能按事先確定的某一個業(yè)務(wù)量水平作為編制預(yù)算的基礎(chǔ)。但是實際情況卻是市場在發(fā)生著瞬息萬變的變化，墨守成規(guī)顯然不能滿足提升企業(yè)經(jīng)營以及管理水平的要求。

第二，固定預(yù)算方法的可比性差。當實際的業(yè)務(wù)量和編制預(yù)算根據(jù)的某一個預(yù)測業(yè)務(wù)量發(fā)生較大差異時候時，有關(guān)預(yù)算指標的實際數(shù)與預(yù)算數(shù)就會因業(yè)務(wù)量基礎(chǔ)不同就失去了可比性。而環(huán)境變化導致的實際業(yè)務(wù)量與預(yù)測業(yè)務(wù)量之間出現(xiàn)差異的可能性極大。因此，用固定預(yù)算方法無法正確地控制、考核和評價企業(yè)預(yù)算的執(zhí)行情況。

2.增量預(yù)算方法的缺陷

增量預(yù)算方法以基期預(yù)算的實際執(zhí)行結(jié)果為基礎(chǔ)，不可避免地受到前期預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的影響，容易造成預(yù)算中某些不合理因素的長期存在，所以具有一定程度的局限性。同時，也容易促使下級預(yù)算單位在資金使用上養(yǎng)成“等、靠、要”的惰性習慣，滋生了預(yù)算分配中的平均主義和簡單化，不利于調(diào)動各部門增收節(jié)支的積極性。

首先，增量預(yù)算往往缺乏針對性。當資金分配給企業(yè)內(nèi)部的各部門以后，在一個部門內(nèi)部排列活動的先后次序就很有難度。因為企業(yè)各個部門通常具有多重目標并且從事多項活動，但增量預(yù)算并不考慮這種活動的廣泛性、復(fù)雜性，它們只負責把資金分配給各個部門，并不負責分配給其活動或任務(wù)。對于具有多重目標的部門或單位，一般都會遇到這樣的問題：某些目標比其他目標更加重要，為了達到不同目標，其難易程度往往也存在著差異。而增量預(yù)算對此則一概而論，不加區(qū)分。所以，作為一種規(guī)劃管理工具，增量預(yù)算方法缺乏相關(guān)的針對性。

其次，當管理層希望通過預(yù)算來控制成本或提高效率時，增量預(yù)算的缺陷表現(xiàn)得更加突出。事實上，增量預(yù)算方法是最易掩蓋低效和浪費的一種方法。其中，最為普遍的問題，就是在典型的增量預(yù)算中，原有的開支項通常很難削減，盡管其中的一些項目已經(jīng)沒有存在的必要了。這是因為在編制新一期年度預(yù)算時，會先參照上一期的資金是如何分配的，然后部門管理者再根據(jù)新一期活動的預(yù)算要求和通貨膨脹率編制預(yù)算，但是最高管理層往往只審查那些增加的部分，對于原有的各項撥款是否應(yīng)該繼續(xù)保留則很少考慮，這就導致某些活動分配到的預(yù)算資金遠遠超過其實際的需要。

最后，增量預(yù)算方法往往缺乏結(jié)構(gòu)性、靈活性、系統(tǒng)性，不利于控制成本或提高效率。

3.定期預(yù)算方法的缺陷

第一，定期預(yù)算方法具有一定的盲目性。因為定期預(yù)算往往是在年初甚至提前兩三個月編制的，它對于整個預(yù)算年度的生產(chǎn)經(jīng)營活動很難作出準確的預(yù)算，尤其是對間隔較遠的預(yù)算后期的經(jīng)濟活動只能進行大致地估算，數(shù)據(jù)籠統(tǒng)含糊不細，缺乏遠期指導性，導致預(yù)算的執(zhí)行帶來很多困難，不利于對生產(chǎn)經(jīng)營活動的考核與評價。

第二，定期預(yù)算具有滯后性。因為定期預(yù)算不能根據(jù)環(huán)境等情況的變化適時地作出調(diào)整，當預(yù)算中所包含的各項活動在預(yù)算期內(nèi)發(fā)生重大變化時（如預(yù)算期不可預(yù)計事項的發(fā)生），就會造成預(yù)算滯后，使之成為形式上預(yù)算，根本無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。

最后，定期預(yù)算還具有間斷性。由于受預(yù)算期間的限制，導致經(jīng)營管理者們的決策視野局限于本期規(guī)劃的經(jīng)營活動，通常不考慮下期的發(fā)展。例如，一些企業(yè)提前完成本期的預(yù)算后，往往就大松了一口氣，其他事情等以后再說，這樣就會形成人為的預(yù)算間斷。所以，按定期預(yù)算方法編制的預(yù)算不能適應(yīng)連續(xù)的經(jīng)營過程，也不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。

三、動態(tài)環(huán)境下的預(yù)算選擇

正是由于經(jīng)典預(yù)算方法存在著這樣或者那樣的問題，再加上環(huán)境變遷中存在著很多其他不確定性因素，所以對經(jīng)典預(yù)算方法進行改進就勢在必行。我們在本文后面的內(nèi)容中提出的動態(tài)環(huán)境下的預(yù)算方法主要包括彈性預(yù)算、零基預(yù)算、滾動預(yù)算、作業(yè)預(yù)算和戰(zhàn)略預(yù)算等五項。

（一）彈性預(yù)算方法

彈性預(yù)算方法又稱變動預(yù)算法、滑動預(yù)算法，是指以變動成本法為基礎(chǔ)，根據(jù)未來不同業(yè)務(wù)水平編制預(yù)算的方法，是相對于固定預(yù)算而言的。它是指以預(yù)算期間可能發(fā)生的多種業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)，分別根據(jù)所確定與之相關(guān)的費用數(shù)量編制的、可以適應(yīng)多種業(yè)務(wù)量水平的費用而編制的預(yù)算。為了分別反映在各業(yè)務(wù)量的情況下相應(yīng)開支(或取得)的費用(或利潤)水平。由于這種預(yù)算可以根據(jù)業(yè)務(wù)量水平的變化來反映該業(yè)務(wù)量水平下的各項支出控制數(shù)，具有一定的靈活性，因而稱為“彈性預(yù)算”。

采用彈性預(yù)算方法編制成本預(yù)算時,關(guān)鍵在于把所有的相關(guān)成本劃分為變動成本與固定成本兩部分。變動成本主要根據(jù)單位業(yè)務(wù)量進行控制，固定成本則按總額進行控制。編制成本預(yù)算的彈性預(yù)算方式如下：成本的彈性預(yù)算＝固定成本預(yù)算數(shù)+∑（單位變動成本預(yù)算數(shù)×預(yù)計業(yè)務(wù)量）。

（二）零基預(yù)算方法

零基預(yù)算方法(Zero-base budgeting，ZBB)又稱為零底預(yù)算法，其全稱為“以零為基礎(chǔ)進行計劃和編制預(yù)算的方法”，簡稱零基預(yù)算，最初是美國得克薩斯州一家儀器公司開發(fā)的，是指在編制預(yù)算時以零為基礎(chǔ)，根據(jù)實際確定每項預(yù)算是否有支出的必要以及支出金額的大小。零基預(yù)算方法不以歷史為基礎(chǔ)進行后期修補，在年初對每項業(yè)務(wù)活動對實現(xiàn)組織目標的意義及實施效果重新審查，重新排列各項管理活動的優(yōu)先次序，并以此決定資金和其他資源的分配。

（三）滾動預(yù)算方法

滾動預(yù)算又稱“永續(xù)預(yù)算”，就是將預(yù)算期始終保持在一定時期（一般為一年）內(nèi)，每過一個月，就根據(jù)新的情況進行調(diào)整，以此修訂以后幾個月的收支情況，在原有的預(yù)算期末再補充一個月收支的一種預(yù)算方法。這種預(yù)算方法要求一年中，頭幾個月的預(yù)算要詳細編制，后幾個月可以稍微略粗一些。隨著時間的推移，原來編制較為粗略的預(yù)算，逐漸由略變詳，后面隨之又補充新的較為粗略的預(yù)算，以此循環(huán)往復(fù)、不斷滾動。滾動預(yù)算有以下優(yōu)點：1.可以保持預(yù)算的完整性、連續(xù)性，從動態(tài)預(yù)算的角度規(guī)劃企業(yè)的未來。2.可以使各級管理人員對未來某段時期的生產(chǎn)經(jīng)營狀況做出周詳?shù)目紤]，并進行全盤規(guī)劃，以確保企業(yè)的各項工作能有條不紊地進行。3.因為預(yù)算能隨著時間的不斷推進加以調(diào)整并進行修訂，所以使得預(yù)算更加符合實際情況，這就充分發(fā)揮預(yù)算的指導和控制功能。但是，采用滾動預(yù)算的方法編制預(yù)算，預(yù)算的編制工作量就會增加。其實為了適當簡化預(yù)算編制的工作量，也可以采用按季度滾動的方法編制預(yù)算。

（四）作業(yè)預(yù)算方法

作業(yè)預(yù)算方法也稱為作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算方法，它是指以作業(yè)管理為基礎(chǔ)，并以企業(yè)價值增值為目的的預(yù)算管理方法。它在作業(yè)分析和業(yè)務(wù)流程改進的基礎(chǔ)之上，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標并且根據(jù)預(yù)測的作業(yè)量，來確定企業(yè)在每個部門的作業(yè)所發(fā)生的成本，并且運用這些信息在預(yù)算編制中規(guī)定每項作業(yè)所允許的資源耗費量是多少，進而實施有效的控制、績效評價和考核。

與經(jīng)典預(yù)算方法不同，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算方法在戰(zhàn)略與預(yù)算的基礎(chǔ)之上增加了作業(yè)和流程分析，以及可能的改進措施，并在改進的基礎(chǔ)之上對作業(yè)的工作量及相應(yīng)的資源需求狀況做出預(yù)測，這樣可以通過預(yù)算來滿足。作業(yè)預(yù)算程序是一個動態(tài)的過程，其真實目的就是追求作業(yè)量的不斷改進。

（五）戰(zhàn)略預(yù)算方法

戰(zhàn)略預(yù)算方法是以企業(yè)戰(zhàn)略為導向，以戰(zhàn)略目標為編制起點，通過優(yōu)化配置企業(yè)資源和實行滾動、靈活的過程控制程序來保證戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的管理方法。戰(zhàn)略預(yù)算是迄今為止被公認為最有效、最系統(tǒng)、最人性化的企業(yè)管理工具，是繼ERP之后又高于ERP的最大的一次管理界的工業(yè)革命，它將帶動千千萬萬企業(yè)實現(xiàn)高效管理。