論我國稅收立法的合法性問題

劉佩韋

論我國稅收立法的合法性問題

劉佩韋

稅收立法必須遵循合法性原則。稅收立法的合法性是指稅收立法所具有的正當性、道德性和合憲合法律性的品質特性。稅收立法的合法性涵蓋稅收立法的正當性、道德性、合憲合法律性、實際效用性等多個特性。稅收立法的合法性包括三大方面:其一是稅收立法主體的合法性;其二是稅收立法程序的合法性;其三是稅收立法內容、稅收立法結果的合法性。

稅收;稅收立法;合法性

賦稅的征繳自古以來就是政府與納稅人之間矛盾沖突最激烈最尖銳的領域，也常常成為影響一個社會穩定的重要因素之一。稅收立法就是以國家立法的方式強制性地將公民的私有財產無償地收歸國家所有。稅收立法，不只是一個法律上的問題，同時也是政治問題。稅收立法的合法性與一國稅收的合理性正當性密切相關。本文主要從合法性理論這一角度來探討一下我國稅收立法的合法性問題。

一 稅收立法的合法性

1.稅收立法的特征和我國稅收立法存在的問題。

稅收立法是國家立法活動的重要組成部分，是國家立法機關依據法定權限和法定程序，制定、認可、修改、補充和廢止稅收法律、法規的活動。稅收立法與一般意義上的立法相比較，具有其獨特的特點。第一，稅收立法主要的內容為制定調整稅收征納關系的法律規范，創建稅收法律體系。第二，稅收立法權是整個稅權中的最高權力。是行使稅權中其他權力的前提。稅收行政權和稅收司法權都必須以稅收立法權為基礎。第三，稅收立法權的內容具有廣泛性。從立法的程序上分，它不僅包括了稅收法律的立案權、審議權、表決權、批準權和公布權，還包括了稅收法律法規的修改權、解釋權和廢止權等。從法的表現形式上分，它包括稅收實體法和稅收程序法。從調整的社會關系來分，它包括稅收基本法和稅務機構組織法、納稅人權利保護法等。第四，稅收立法的主體資格層級較高。在西方，通常的稅收立法權只能由一國的國家議會才能行使。

2.我國稅收立法存在的問題。

我國稅收立法領域目前存在諸多弊端，概括起來有如下幾個方面:(1)稅收立法機關層級太低，國務院部委和地方政府甚至地方黨委可以任意立法征稅或提高稅率。(2)稅收立法權分配混亂，授權不明，越權立法的情況時有發生。(3)稅收立法程序不透明、不公開。(4)部分稅率的累進級數過多，邊際稅率過高。(5)稅收立法的公布時間不合理，例如，2007年的5月30日凌晨財政部突然宣布證券交易印花稅上調至3‰”，次日引發股市千股跌停。(6)稅收立法的結果不公平。個人收入所得稅在一個相當長的時間里中低收入者成為主要稅負者。

以上稅收立法的弊病集中反映出了我國稅收立法的合法性欠缺問題。

3.稅收立法的合法性。

立法機關制定稅收法律的目的就是希望能建立和形成良好的稅收法律體系和法治秩序，以期達到依法納稅和依法征稅。稅收立法的權威和尊嚴，是建立在稅收法律的合法性基礎之上。只有具備充分足夠合法性的稅收立法才能被守法主體所遵循所信仰，缺乏足夠合法性的稅收立法或法律是不會被人們認同和遵循的。不具備合法性的稅收立法即使依靠強制力量施行，其法律實效性也是很低。至于稅收立法的合法性問題，我們認為:稅收立法的合法性之“法”不是我們通常所指的“法律”，而“更多地是指實在法的道義基礎”，它“側重于所指的往往是人們內心的價值觀念，特別是其中的道德觀念和政治社會理想”。［1］稅收立法的合法性是指稅收立法的正當性、道德權威性，這種正當性道德權威性包含著稅收立法的政治性、道義性、合理性、尊嚴性和有效性。合法性不同于合乎法律性，合乎法律性指的是與現有法律的一致性。合法性也包含著合乎法律的特性，但這只是其一個方面的含義。合法性比合乎法律性有更廣的內涵。一般地，嚴格依照法定程序制定的稅收立法并不必然具備合法性。因為“合法性法律就以一種具體的方式界定了權利和義務，確定了不應逾越的界限，并因此成為既能支配統治者又能支配被統治者的規則。這也就使得我們得以說出，掌控權力的并非是至高無上的，只有法律才是至高無上的。中世紀的一條箴言這樣說:法律創造統治。”［2］而非統治創造法律。

二 稅收立法合法性的具體要求

基于上述立法的合法性和稅收立法的特征，我們認為稅收立法必須具備合法性。稅收立法的合法性具體表現在三大方面:其一是稅收立法機關的合法性。其二是稅收立法程序的合法性。其三是稅收立法內容、稅收立法結果的合法性。

1.稅收立法機關的合法性。

稅收立法機關的合法性包括兩個方面，其一是稅收立法機關組成和來源的合法性。這是稅收立法合法性的前提和基礎。稅收立法機關的合法性是近現代西方法治主義理論在稅收立法領域的基本要求。早在17世紀英國議會頒布的《權利法案》就對稅收的主體資格和權限問題作出了明確規定:“凡未經國會準許，借口國王特權，為國王而征收，或為國王使用而征收金錢超出國會準許之時限或方式者，皆當非法。”這樣，英國《權利法案》在世界范圍內首先確立了一個國家的稅收立法權為議會專屬的法制原則，其他任何社會主體無權就國家稅收的種類、稅率等問題立法。同時這一原則也暗含一個基本準則，即:議會也不得任意新增稅收或提高稅率向人民征稅。政府要立法課稅必須得到人民的同意，人民是立法權的擁有者。18世紀法國著名啟蒙思想家盧梭認為一個國家的立法權永遠且只能屬于人民，在立法權力上人民是不能被代表的，“凡是不曾為人民所親自批準的法律都是無效的，那決不能是法律”［3］。美國著名政治家和法律思想家托馬斯·杰弗遜贊同盧梭的人民主權思想，也認為一國的立法權屬于人民，而“人民的意志是任何政府唯一合法的基礎”。［4］美國獨立后，聯邦憲法規定政府租稅的賦課征收權作為一項非常重要的立法權力只能由聯邦國會獨立行使，而其他任何國家機關、社會組織及個人都無權通過立法方式對人民征收賦稅。1789年法國的《人權和公民權利宣言》第14條也明確宣布:“所有公民都有權親身或由代表來調查賦稅的必要性，自由地表示同意，有權監視其用途及規定稅額、稅源、征收方式和期間。”上述憲法和憲法性文件均共同確立一個重要原則:稅收立法權只能由人民的代議機關(國會)專屬行使。《中華人民共和國立法法》第八條規定:基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度;由全國人大及其常委會以制定法律的形式加以規定。這意味著:我國也確立稅收立法權只能由全國人民代表機關及其常委會行使。但是，在我國稅收立法實踐中，現有的二十四個稅種由全國人民大表大會及其常委會立法確立的只有企業所得稅、個人所得稅兩種。其余二十二種稅種都是中央政府以及下屬部門以行政法規的形式制定的。據統計，1994年稅改之前，在全部稅收立法中，由全國人大及其常委會制定的法律僅占10%左右，其它的近80%為國務院制定，其余10%左右為財政部、國家稅務總局、海關總署制定;1994年稅改后，全國人大及其常委會制定的法律占稅收立法的15.2%，國務院及其行政主管部門制定的稅收行政法規、規章占84.8%”。［5］這樣，在我國享有稅收立法權的主體除全國人大及其常委會外，還是國務院、財政部、國稅局、海關以及部分地方政府部門等。稅收立法主體多元化層級化的狀況大大降低了稅收立法的權威性和合法性。現代社會里，稅收立法機關的合法性要求稅收立法機關是國家議會(或者是狹義的國家立法機關)，而不能是其他國家機關或社會組織。尤其不能將稅收立法權交給財稅部門等行政機關。同時要求稅收立法機關必須是經過正當合法程序而產生并具有廣泛的代表性的人民代議機關。這樣，掌握稅收立法的國家機關本身才具有令人信服的權威性、合法性和正當性，經由它制定的稅收立法才能具備合法性。

2.制定稅收法律的程序的合法性。

稅收立法程序的合法性主要指立法機關在制定稅收立法時，要做到民主、開放、公開，并使所制定的稅收法律完全遵循憲法，符合憲法規定，與更高效力等級的法律協調一致，不發生沖突。

(1)稅收立法程序的民主性。要使稅收立法的程序合法首先要推進立法活動的民主化。即讓人民能有機會參與國家的稅收立法活動。這種參與并不是說要讓普通民眾加入立法機關的具體立法活動中去，而是在稅收立法的立項、制定、修改等立法環節上能傾聽、吸納和反饋人民的意見、建議及利益訴求。稅收立法充分反映人民的共同意志。只有這樣，稅收立法才會獲得人民的信任和遵循。所以，托克維爾在談到美國人之所以信任和遵戴法律的原因時指出:“不管一項法律如何叫人惱火，美國的居民都容易服從，這不僅是因為這項立法是大多數人的作品，而且是因為這項立法也是本人的作品。他們把這項立法看成是一份契約，認為自己也是契約的參加者。”［6］稅收法律的制定與每一個公民的財產息息相關，如果稅收立法缺乏應有的民主性和公意代表性，就有可能蛻變政府通過立法侵奪公民財富的暴力工具。這就喪失了稅收立法的基本合法性。

(2)稅收立法的開放性和公開性。現代社會無論何種立法，都講求它的公開性和開放性，反對秘密立法。稅收立法的開放性和公開性是指稅收立法機關的稅收立法活動過程以及稅收立法機關的立法場所(議會)向社會公眾公開開放的品性、特征。公開性和開放性是對公民知情權的尊重。任何公民對國家機關包括立法機關的活動，有權了解和知曉并對其進行監督。而作為民意代表的立法機關亦有義務和責任為社會公眾公布稅收立法活動的資訊，并接受民眾的監督。稅收立法程序的公開和開放是文明立法民主立法的基本要求。現代民主法治社會，國家的立法活動乃至所有的國家機關的活動都應當置于陽光之下，反對搞任何形式的暗箱操作，反對秘密立法。稅收立法的公開性和開放性要求立法機關的立法活動從立項到法律的公布這一整個過程都要對民眾公開、開放，并創造機會讓人民最快捷最廉價地知悉立法信息。立法機關制定稅收法律程序的公開性和開放性是構成稅收立法合法性的重要基礎。

(3)制定稅收法律要符合法律程序。即:稅收立法的主體資格、立法權限、立法步驟等必須在現有的憲法和法律范圍內進行。憲法是國家的根本大法，是治國安邦的總章程，具有最高的法律效力。依法治國，歸根結底是依照憲法治國。維護法治的權威，首先是維護憲法的權威。我國憲法明文規定:“一切法律、行政法規和地方性法規都不得同憲法相抵觸。”遵循憲法的基本原則和規定，是稅收立法必須始終遵循的一條最重要的原則。無論是制定法律，還是制定行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例，都必須始終堅持和維護憲法的基本原則，而不能損害憲法的基本原則。同時，憲法的各項具體規定，也都是稅收立法必須嚴格遵循的，任何稅收立法都不能同憲法內容相抵觸。稅收立法程序的合憲性合法律性的幾個基本要求是:首先，稅收立法的主體應當具有法律規定的權限;其次，稅收立法要嚴格遵守法律規定的程序要求。當前，在我國立法領域中存在一個比較嚴重的問題是:一些行政部門和地方政府部門超越憲法和法律規定，越權立法和違法法律程序立法。造成了立法上的混亂狀態和法律效力的沖突，導致了法制的不統一，也損害和削弱了憲法的權威性。之所以要強化稅收立法程序上的合憲性合法律性，主要的意義在于:“程序的正當性和合法性是結果的正當性和合法性的前提和保障。……對于法律而言，法律運行程序的正當性、合法性可以產生和強化法律的公信力和合法性，使法律為人們所認同和信賴。”［7］

3.稅收立法內容、稅收立法結果的合法性。

衡量判斷稅收立法的內容、結果的合法性主要看這些法律是否體現了人民的根本意志、是否與制定良好的憲法、法律的基本原則精神相一致，是否體現社會正義、公平平等等倫理道德上的要求。具體來說，這種合法性表現在以下幾個方面。

(1)稅收立法內容、稅收立法結果的人民性。人民性是我國稅收立法合法性的根本基石，是我國稅收立法工作的出發點和落腳點。人民是國家的主人，人民是國家一切權力的來源。稅收立法中的人民性也就是要讓人民自己為自己立法，確立人民在國家稅收立法中的主體地位和主導作用。人民是國家主人翁，更是國家立法活動中的主人翁。稅收立法的人民性也要求國家立法機關在制定賦稅法律時要不折不扣地完全反應群體人民的根本意志，體現人民的根本利益。一部稅賦法律的制度是否良善，要以人民是否滿意，人民是否答應為標準。人民的利益和意愿是檢驗稅收立法的根本尺度。所有的稅收立法都要樹立一個根本目標，那就是:最大限度地保障和促進最大多數人民的幸福。

(2)稅收立法內容合乎既定的憲法和法律。制定賦稅方面的法律不僅在程序上要符合憲法和立法法等法律的規定，而且更重要的是要求這些法律的內容合乎憲法和法律，憲法是一國的根本大法，一個國家的所有法律都不得與憲法相違背，否則無效。而賦稅法律也不例外。從法制的統一性方面來講，國家立法機關制定的稅賦法律還必須與其他基本法律保持協調一致。符合憲法和法律是稅收立法形成其合法性的基礎條件。而違反憲法和法律的稅收立法從一開始就應當是無效的，也注定它沒有合法性。

(3)稅收立法的公平性和平等性。稅收立法要講求公平和平等，這是立法倫理上的要求。國家立法機關的稅收立法工作跟其他執法工作和司法工作一樣，要以以公平、公正、正義及平等理性觀念為價值取向，注重權力與義務的平衡。課稅其實就是從公民身上無償取得金錢，而每一個社會成員的個體差異很大，財產多寡不同，承擔稅收義務的能力也不同。稅收立法上的公平性、平等性是指在堅持相同情況下的同等對待的原則下實行差別待遇，即形式平等和實質平等相結合。在相同情況下，納稅主體所享有的機會、權利應該是相同的，所負擔的責任、義務應該是相等的。稅收立法的公平性還體現在稅收立法與社會福利立法相對等。“取之于民用之于民”是我國稅收的基本原則，如果一個國家只強化稅收立法，不斷增加人民稅負，而不采取相應的社會保障社會福利立法，給予人民保障和幸福，那么就違背了稅收的原則和初衷，這樣的立法也是沒有合法性的。公平與平等是現代稅收立法的基本原則之一。立法者要充分考量社會納稅主體的差異性和個體特點，秉持公正公平等道德準則，使制定的法律恰到好處地體現社會道德觀念要求，這樣的法律才能被守法主體信仰和尊崇，這樣的法律才有合法性。否則，它就難有合法性可言。因為自古以來“沒有一位立法者可以不顧社會奉行的道德價值、傳統、輿論乃至于偏見等，來創設他所希望的法律來獲得統治久遠”。［8］

四 結語

由此，我們認為稅收立法的合法性是國家立法機關在制定稅賦法律時必須高度重視的問題。具備充分合法性的稅賦法律才能引導人們遵守它、崇尚它，公民才能自覺承擔納稅義務。國家稅收機關在征稅活動中才能減少工作阻力和難度。納稅主體與征稅機關才能建立和諧的稅收征繳關系，從而創建一種良好的稅收法治秩序。

［1］嚴存生.法的合法性問題研究［J］.法律科學，2002，3.

［2］［法］讓—馬克·夸克.合法性與政治［M］.北京:中央編譯出版社，2002:35.

［3］盧梭.社會契約論［M］.北京:商務印書館，1962:106.

［4］托馬斯·杰弗遜.杰弗遜文選［M］.北京:商務印書館，1965:58.

［5］叢建閣，辛宇，曹慶濤.論我國稅收立法存在的問題與創新［J］.山東財政學院學報，2005，2:31－36.

［6］托克維爾.論美國的民主(上)［M］.董果良，譯.北京:商務印書館，1991:275.

［7］黃文藝.法律信仰的類型［A］.許章潤.法律信仰:中國語境及其意義［C］桂林:廣西師范大學出版社，2003:78－79.

［8］［英］Ennis Lloyd.法律的理念［M］.張茂柏，譯.臺中:臺灣聯經出版事業公司，1984:175.

On the Legitimacy of Tax Legislation

Liu Peiwei

As for the tax legislation，it must follow the principle of legitimacy which refers to the tax legislation should be of validity，moral legitimacy and constitutionality.The legitimacy of tax legislation includes three major aspects，the legitimacy of the legislature.，the legitimacy of the legislative process and the outcome of the tax legislation.

Tax;Tax legislation;Legitimacy

D920.2

A

1672－6758(2012)02－0050－3

劉佩韋，講師，廣東韶關學院法學院，廣東·韶關。研究方向:法理學。郵政編碼:512005

Class No.:D920.2Document Mark:A

(責任編輯:蔡雪嵐)