關于“財務費用”科目核算的異議

林源

［摘要］ 本文闡述了關于“財務費用”科目核算存在的異議，即：將不同性質的經濟活動集中于一個科目核算，違背了會計信息質量要求的可理解性原則；將利息收支互為抵減嚴重違背了會計信息質量要求的相關性原則；將利息收入與支出集中核算的做法與國外會計處理慣例不相符。并提出了相應的會計科目調整建議。

［關鍵詞］ 財務費用；科目核算；會計信息質量

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 08. 007

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）08- 0011- 02

按企業會計準則應用指南的規定，“財務費用”科目核算企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌差額以及相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣等。本科目應當按照費用項目進行明細核算。企業發生的財務費用，借記本科目，貸記“預提費用”、“銀行存款”、“應收賬款”等科目。發生的應沖減財務費用的利息收入、匯兌差額、現金折扣，借記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，貸記本科目。期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目應無余額。

總的來看，“財務費用”科目的核算內容包括一般的利息收支、外幣匯兌損益、售后回購差價攤銷、金融機構手續費、或有收益、未確認融資費用攤銷、銀行結售匯、購入外匯買賣價與折合匯率差額、享受的現金折扣、留購租賃資產未擔保余值損失等，儼然成為一個最為臃腫的會計科目，其設置可能出自于會計信息質量要求的重要性原則考慮，但事實上無論從理論還是實操性來看都有很多不合理的地方。

１將不同性質的經濟活動集中于一個科目核算，違背了會計信息質量要求的可理解性原則

利息收支、匯兌損益、現金折扣等看似都是企業經營活動的結果，但仔細分析會發現彼此之間還是有本質的差異。例如，一般意義上的財務費用主要包括負債利息支出和相關的手續費，反映的是企業籌集資金的成本，而（銀行存款）利息收入雖然目前在會計核算上不屬于投資活動收益，但實質反映的是企業資金投放的效果，企業將其閑置資金存于銀行，不管是活期還是定期，與一般的委托理財產品并沒有本質上的區別，根本上而言也是一種投資活動的結果。同樣，現金折扣其實也是一種融資活動的結果，匯兌損益則是企業在發生外幣交易、兌換業務和期末賬戶調整及外幣報表換算時，由于采用不同貨幣，或同一貨幣不同比價的匯率核算時產生的、按記賬本位幣折算的差額，應該屬于營業外收支活動的范疇。如此眾多性質不同的經濟活動匯集于同一科目核算，讓人費解，在實際操作中也很容易引起一些混淆。

２將利息收支互為抵減嚴重違背了會計信息質量要求的相關性原則

如果剔除匯兌損益、現金折扣等非重要性項目，財務費用核算內容主要是（借方）的利息支出和（貸方）的利息收入，而利潤表上反映出來的則是其收支凈額。對于報表使用者來說，難以直接獲得分析決策所需的準確的相關會計信息。我們在利用會計報表進行財務分析時，其中的息稅前收益（利潤總額＋利息支出）、資產收益率（息稅前收益／總資產）、已獲利息倍數（息稅前利潤／利息支出）等指標都會使用到利息支出的數據，讓人糾結的是我們往往無法在企業披露的信息中獲知準確的利息支出金額，而只能以利潤表上的“財務費用”金額來代替，但由于“財務費用”項目反映的是利息收支凈額，如果表現為凈支出，由于已經抵減了部分利息收入，會低估了息稅前收益和資產收益率，加大已獲利息倍數，影響財務分析的質量，而一旦出現凈收入的情況，也就是說財務費用為負數，則相關財務分析指標都失去其計算的意義。事實上，據不完全統計，２０１１年上半年，財務費用為負數的上市公司有６９１家，較去年同期４２６家增加６２．２１％；涉及財務費用總額為－８９．４億元，而去年同期，這個數據僅為－２６億元。無論是從數量上，還是從金額上，“不差錢”的公司都比去年同期大幅增加。其金額少的幾萬，多的幾千萬甚至上億元，其中兗州煤業以－８．２６億元居首，南方航空和中國國航分別以－７．３５億元和－７．３億元緊隨其后。有的公司的經營業績甚至靠利息凈收入支撐，當年的利息凈收入與利潤總額相當。如果再加上匯兌損益的影響，“財務費用為負”的公司數量會更多。在利率波動的情況下企業可能獲得巨額的匯兌收益，加上利息支出較少，使得匯兌收益大于利息支出，像怡亞通公司，２０１１年上半年的財務費用為－１．１８億元，同期凈利潤僅８ ５４７萬元，經營業績完全依靠利息收入和匯兌收益支撐。在此情況下，顯然現有的“財務費用”核算模式已經異化了會計信息質量。

３將利息收入與支出集中核算的做法與國外會計處理慣例不相符

在西方（包括香港地區）的會計制度中，會計科目分別設置了利息收入和利息費用科目，利潤表上分別列示息稅前利潤、利息費用、所得稅和凈利潤，清晰明了，而且與財務管理中的財務分析體系相吻合。反觀我國的會計制度，利息費用在“財務費用”科目中被利息收入沖減，尤其在上市公司中，超額募集到的資金限于諸多規定而在一段時間內只能趴在銀行賬上，導致財務費用為負。另外反映在利潤表上的財務費用凈額也因為摻雜了其他項目支出（損益）而無法體現出真正意義上的利息費用，與財務管理（分析）體系相脫節，其做法與國際（會計）慣例不符，也不便于報表使用人快速準確地使用相關會計信息，影響相關的財務決策效果。

有鑒于此，筆者認為，我們有必要在會計制度的層面上重新對相關會計科目進行適當的調整。最簡單易行的辦法，就是將準則應用指南中規定的“利息收入”科目適用于金融行業擴大到適用與所有行業的企業，使企業的（銀行存款）利息收入得以從“財務費用”科目中分離，與企業間的資金借貸、金融資產利息收入等合并在一個科目，反映短期資金投放（使用）的效果；匯兌損益則作為營業外收支項目分別歸入“營業外收入”和“營業外支出”科目進行核算；“財務費用”科目則用以核算企業為籌措資金而產生的各種手續費和利息支出，這樣可以使得相關會計科目的核算內容更加清晰，易于理解，而且從根本上保證會計（報表）信息的準確可靠，有利于報表使用者對企業的盈利狀況、償債能力做出準確合理的分析。

主要參考文獻

［１］中華人民共和國財政部．企業會計準則——應用指南［Ｓ］．２００６．

［２］王瓊．財務費用科目的核算內容、問題及其解決［Ｊ］．財經科學，２００３（增）.

［３］劉秋明．財務費用緣何為負［N］．中國證券報，１９９９-１０-２１.