企業(yè)利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)行為分析

李玲英

摘 要：會(huì)計(jì)監(jiān)督一直是會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究的重點(diǎn)。以利益相關(guān)者理論和集體選擇理論為基礎(chǔ)，就會(huì)計(jì)監(jiān)督與公司治理的關(guān)系、企業(yè)利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行分析研究，以期對(duì)具體會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制的建立以及會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的解決有所幫助。

關(guān)鍵詞：企業(yè)利益；會(huì)計(jì)監(jiān)督；公司治理；會(huì)計(jì)行為

中圖分類(lèi)號(hào)：F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-281X(2012)08-0115-02

企業(yè)的所有權(quán)安排是企業(yè)利益相關(guān)者集體選擇的結(jié)果。企業(yè)最終形成的所有權(quán)配置格局是利益相關(guān)者就其所占有的所有權(quán)自由轉(zhuǎn)讓的結(jié)果，這個(gè)過(guò)程也是利益相關(guān)者間優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)配置的過(guò)程。

一、會(huì)計(jì)監(jiān)督與公司治理

公司治理作為一個(gè)協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者利益關(guān)系的系統(tǒng)，通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)中的幾個(gè)組織包括董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)運(yùn)作。企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的活動(dòng)主要圍繞決策和監(jiān)督兩個(gè)方面進(jìn)行，決策機(jī)制是一個(gè)過(guò)程發(fā)生器，而監(jiān)督機(jī)制則充當(dāng)信息反饋和偏差調(diào)節(jié)裝置，兩者緊密聯(lián)系不可分割。公司治理結(jié)構(gòu)中的監(jiān)督依賴于一系列的信息，監(jiān)督主體通過(guò)信息了解決策執(zhí)行的情況，為了有效的監(jiān)督，不僅需要觀察信息背后對(duì)應(yīng)的一系列事項(xiàng)的發(fā)生是否合理，更要監(jiān)督其所依賴的信息是否真實(shí)地反映了企業(yè)所發(fā)生的事項(xiàng)。而后者即屬于會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容，是一種置于公司治理結(jié)構(gòu)中的會(huì)計(jì)監(jiān)督行為，其監(jiān)督的主體是參與公司治理的利益相關(guān)者，其監(jiān)督的對(duì)象是委托代理關(guān)系的受托方——公司經(jīng)理層。

置于公司治理結(jié)構(gòu)中的會(huì)計(jì)監(jiān)督是企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的重要部分，但會(huì)計(jì)監(jiān)督全部?jī)?nèi)容并不僅限于此，會(huì)計(jì)監(jiān)督作為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的系統(tǒng)，其主體包括企業(yè)的所有利益相關(guān)者，可以分解為三個(gè)層次：公司管理層面的總經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督行為，公司治理層面的內(nèi)部利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督，以及企業(yè)外圍的政府與外部利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督行為，三個(gè)層次構(gòu)成一個(gè)有機(jī)的會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)。

經(jīng)理層出于經(jīng)營(yíng)管理的需要，對(duì)會(huì)計(jì)人員提交的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督，以使決策能夠合理的做出，防止會(huì)計(jì)人員的舞弊行為。會(huì)計(jì)人員對(duì)其提交給經(jīng)理層的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性負(fù)責(zé)。企業(yè)的經(jīng)理層向企業(yè)的所有者提交反映其經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表，以解釋委托代理關(guān)系，其對(duì)提交給董事會(huì)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性負(fù)責(zé)。企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)理層提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)向企業(yè)外部提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量負(fù)責(zé)。企業(yè)外部的會(huì)計(jì)監(jiān)督包括兩個(gè)方面：作為管理的政府包括財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、證券監(jiān)管等部門(mén)，出于宏觀管理和經(jīng)濟(jì)治理的需要對(duì)企業(yè)向外提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督：企業(yè)的外部利益相關(guān)者雖然在所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中轉(zhuǎn)移了大部分的風(fēng)險(xiǎn)，但仍存在一些風(fēng)險(xiǎn)，同樣具有監(jiān)督的動(dòng)機(jī)。企業(yè)外部利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督動(dòng)機(jī)要轉(zhuǎn)化為實(shí)際的行動(dòng)并非易事，因?yàn)樗麄兠媾R集體行動(dòng)的困境，如何集合到一塊，如何分擔(dān)監(jiān)督的成本都是問(wèn)題。現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)的外部監(jiān)督主要由政府來(lái)完成，由于政府的目標(biāo)是使社會(huì)的公眾利益不得到侵害、維持正常的經(jīng)濟(jì)秩序，所以，政府的監(jiān)督職能如果能夠行使好，就完全可以替代企業(yè)外部利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督，使企業(yè)外部利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益得到合理的保障。但是，公共資源的有限性決定了政府并不可能對(duì)每個(gè)企業(yè)都進(jìn)行核查，只能有選擇的搜查。企業(yè)的外部利益相關(guān)者要保護(hù)自身的利益必須克服集體行動(dòng)的困境，進(jìn)行有效的監(jiān)督。

企業(yè)利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督包括后兩層，其中第二個(gè)層次的會(huì)計(jì)監(jiān)督是置于公司治理結(jié)構(gòu)之中的，企業(yè)利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制設(shè)計(jì)應(yīng)該分別不同的企業(yè)類(lèi)型而有不同。

二、企業(yè)利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)行為分析

會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不斷地為企業(yè)的各個(gè)利益相關(guān)者提供反映他們之間財(cái)務(wù)關(guān)系及其變動(dòng)地信息，這些信息與每一個(gè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益都密切相關(guān)。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)信息是具有經(jīng)濟(jì)后果的，出于自利的本性企業(yè)的利益相關(guān)者為了自身利益的最大化，具有操縱和監(jiān)督會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，在外部條件和環(huán)境具備的情況下這種動(dòng)機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)化為實(shí)際的行為。企業(yè)利益相關(guān)者操縱會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)與其和企業(yè)之間的契約性質(zhì)直接相關(guān)，下面我們分別分析企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)行為特征。

企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)，需要對(duì)所有資源的使用情況進(jìn)行監(jiān)督，特別是其他利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的投入、分配的經(jīng)濟(jì)利益情況，企業(yè)與其他利益相關(guān)者之間的契約內(nèi)容、實(shí)際履行情況等，企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者有足夠的動(dòng)機(jī)監(jiān)督企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。但同時(shí)由于其經(jīng)濟(jì)利益的分享與企業(yè)做出了虛增利潤(rùn)的決策，勢(shì)必影響第i年后的某年會(huì)計(jì)利潤(rùn)需要虛減，最晚在企業(yè)清算的那一刻需要將之前所有的虛增虛減的利潤(rùn)都抵消回來(lái)。所以，對(duì)一個(gè)長(zhǎng)期的內(nèi)部利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，虛增虛減利潤(rùn)并沒(méi)有多大的意義，反而保持會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性為正確決策提供依據(jù)創(chuàng)造一個(gè)更大價(jià)值的A值更有意義。除非企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者聯(lián)合起來(lái)想要侵占外部利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，掏空企業(yè)。但這樣的行為往往伴隨著企業(yè)的破產(chǎn)和事后的法律事項(xiàng)，這種行為的后果是不經(jīng)濟(jì)的，因?yàn)楹献鞯年P(guān)系徹底破裂了，合作的好處將不再存在，作為一個(gè)明智的長(zhǎng)期內(nèi)部利益相關(guān)者必不會(huì)輕易這樣做。

但是當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者包含了一些個(gè)體其并不能保證能夠長(zhǎng)期的處于所有者的位置時(shí)，情況就變得不同了。短期的內(nèi)部利益相關(guān)者會(huì)存在虛增利潤(rùn)的偏好，希望將未來(lái)的利潤(rùn)提前確認(rèn)，分配后走人，這就侵害到了企業(yè)其他利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益尤其是長(zhǎng)期內(nèi)部利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。短期剩余索取權(quán)的利益相關(guān)者總希望在其持有企業(yè)所有權(quán)的時(shí)期內(nèi)利潤(rùn)最大，舉例：一個(gè)管理者可能任期為5年，他在這5年獲得利潤(rùn)分享比例是10％，如果這5年內(nèi)企業(yè)實(shí)際實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)為A，那么這個(gè)管理者離開(kāi)企業(yè)的時(shí)候帶走的就是企業(yè)A×10％的利益，這個(gè)時(shí)候他會(huì)有虛增5年任期內(nèi)總利潤(rùn)的偏好。這樣的動(dòng)機(jī)同樣存在于一些預(yù)計(jì)自己的分享比例會(huì)變小的內(nèi)部利益相關(guān)者身上，這樣的利益相關(guān)者往往是由于其掌握的資源失去了競(jìng)爭(zhēng)力而在企業(yè)中失去了強(qiáng)的談判能力。我們將上述兩類(lèi)利益相關(guān)者稱(chēng)為不穩(wěn)定的內(nèi)部利益相關(guān)者。我們分析會(huì)計(jì)信息造假的案例不難發(fā)現(xiàn)一些即將離開(kāi)企業(yè)的剩余索取權(quán)分享者往往是操縱會(huì)計(jì)信息的主要主體。如果一個(gè)企業(yè)的核心利益相關(guān)者變動(dòng)越頻繁，這個(gè)企業(yè)虛增收益的可能性越大，所以，我們會(huì)計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)是對(duì)那些在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)將抽身離開(kāi)企業(yè)的利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)操縱行為進(jìn)行監(jiān)控。

但是，對(duì)于穩(wěn)定與不穩(wěn)定的界定是復(fù)雜的。從長(zhǎng)短期來(lái)看，嚴(yán)格的說(shuō)只有以組織形式存在的利益相關(guān)者個(gè)體才能算長(zhǎng)期，因?yàn)槿魏蝹€(gè)體的生命長(zhǎng)度與企業(yè)的生命長(zhǎng)度相比都是短暫的；從預(yù)期來(lái)看，這還與個(gè)體的信心程度和其掌握資源的特性相關(guān)，信心不足的個(gè)體出于對(duì)未來(lái)不確定性的不安總是希望現(xiàn)期分享更多數(shù)額的利潤(rùn)。與此相對(duì)應(yīng)，長(zhǎng)期的內(nèi)部利益相關(guān)者有監(jiān)督短期內(nèi)部利益相關(guān)者虛增行為的會(huì)計(jì)監(jiān)督動(dòng)機(jī)。

基于內(nèi)部利益相關(guān)者會(huì)計(jì)行為的分析，這對(duì)我們建立置于公司治理中的會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)信息尤其是利潤(rùn)的計(jì)算是密切相關(guān)的，企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者也存在濫用控制權(quán)操縱會(huì)計(jì)信息以達(dá)到自利目的的動(dòng)機(jī)。

企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息操縱動(dòng)機(jī)的分析是復(fù)雜的，從總體上看由于其經(jīng)濟(jì)利益與企業(yè)的利潤(rùn)相關(guān)可能會(huì)存在虛增利潤(rùn)的偏好，但是由于企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者承擔(dān)了企業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)，虛增利潤(rùn)行為給企業(yè)帶來(lái)的不利影響也將由其承擔(dān)，所以企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者在操縱會(huì)計(jì)信息時(shí)需要衡量很多的因素。此外，值得注意的是在分析企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者時(shí)，時(shí)間的因素顯得很重要。如果一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者能夠保持長(zhǎng)期的內(nèi)部利益相關(guān)者地位的話，其不應(yīng)該存在操縱會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。比如政府，其作為一個(gè)與企業(yè)生命長(zhǎng)度一致的利益相關(guān)者，一個(gè)或幾個(gè)年度的虛增虛減行為是沒(méi)有意義的，假使企業(yè)在生命期內(nèi)能夠創(chuàng)造的總經(jīng)濟(jì)利益為A，政府的利潤(rùn)分享比例是b的話，無(wú)論中間的過(guò)程怎樣政府能夠分享到的經(jīng)濟(jì)利益永遠(yuǎn)是Ab。

企業(yè)的外部利益相關(guān)者，由于其獲得的是固定報(bào)酬，其操縱會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)較小，因?yàn)樗荒塬@得直接的經(jīng)濟(jì)好處。對(duì)于收益的偏好，企業(yè)外部利益相關(guān)者很難確切地描述，一方面，他們有虛減盈余的動(dòng)機(jī)，這樣可以避免企業(yè)所有者過(guò)度的利潤(rùn)分配，進(jìn)而掏空企業(yè)；另一方面，企業(yè)外部利益相關(guān)者具有虛增盈余的動(dòng)機(jī)，因?yàn)槭找娴奶撛隹梢詾槠湓谙乱惠喺勁械玫礁髷?shù)額的固定收入提供支持。但是，企業(yè)的外部利益相關(guān)者由于在企業(yè)享有的權(quán)力較小，所以外部利益相關(guān)者要將這種操縱動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)實(shí)行動(dòng)的可能性并不大。一般情況下企業(yè)外部利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督動(dòng)機(jī)不是很強(qiáng)，因?yàn)槠浣?jīng)濟(jì)利益要受到侵害,只有在企業(yè)面臨非常極端的情況下才會(huì)發(fā)生。并且企業(yè)的外部利益相關(guān)者往往掌握的資源并不具有重要性，其專(zhuān)業(yè)性程度差，套牢性風(fēng)險(xiǎn)并不高。

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[責(zé)任編輯 王 莉]