我國增值稅小規模納稅人法律制度研究

李揚

[摘要]我國將增值稅納稅人按企業銷售額與會計核算健全與否分為一般納稅人和小規模納稅人，并實行不同的征收管理辦法。雖然國際上也有很多開征增值稅的國家對納稅人實行分類管理，但我國小規模納稅人的現狀與現代增值稅的優點不相符合，導致納稅人稅負不公，征管效率偏低。小規模納稅人制度的改革在現階段與“營改增”一樣具有必要性和緊迫性。

[關鍵詞]小規模納稅人；一般納稅人；起征點；納稅人登記；稅務代理

[中圖分類號]F832[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2012）52-0120-04

增值稅納稅人是根據法律規定承擔增值稅納稅義務的主體。我國將增值稅納稅人按企業銷售額與會計核算健全與否分為一般納稅人和小規模納稅人，并實行不同的征收管理辦法。雖然國際上也有很多開征增值稅的國家對納稅人實行分類管理，但隨著以新西蘭、新加坡為代表的現代增值稅制被實踐證明為公平與高效以來，我國小規模納稅人的情況與現代增值稅的優點不相符，具體表現為：破壞了增值稅的抵扣鏈條，扭曲了國家的經濟活動；其征收率偏高，阻礙了中小企業的發展；龐大的數量使得國家在征稅環節耗費了過多的成本，導致征管效率的低下。

本文結合近幾年來我國增值稅實施的情況以及國外的立法，對我國目前小規模納稅人制度的情況進行分析與研究，提出提升增值稅納稅人制度效率的初步方案，以期為政府及有關部門決策提供依據以及為更完善的增值稅納稅人制度改革提供經驗。

1小規模納稅人制度的缺點與弊端

（1）小規模納稅人在發票管理規定和使用方面不規范，其進項稅額不能抵扣造成抵扣鏈條的斷裂，導致重復征稅。

《增值稅暫行條例》第十一條明確規定了小規模納稅人的進項稅額不得抵扣。相應地，小規模納稅人在經營過程中不得使用增值稅專用發票進行抵扣其生產產品耗用購進貨物所含的進項稅金，也不得為其銷項開具增值稅專用發票給其下游的生產經營主體。于是就產生了問題：有了小規模納稅人的存在，其耗用的購進貨物所含的進項稅金無法通過銷項稅金抵扣掉，于是其就有將這筆成本（進項稅金）作為銷售價的一部分轉嫁給他的下游（若是最終消費者，則問題還不大）生產經營主體。由于其無法給下游生產經營主體開具增值稅專用發票，則該下游的生產經營主體“不僅要負擔在本環節應負擔的稅金，還應承擔以前各個環節應負擔的稅金，這將使稅金支出大為增加?！边@也就意味著，當商品被銷售給最終消費者后，商品價值中的部分已經被征了兩次稅，重復征稅效應非常嚴重；這還意味著，增值稅一般納稅人在需要購進原材料和服務時，不愿意與免除增值稅的小規模納稅人進行交易，這將使小規模納稅人無法與一般納稅人公平競爭。

（2）小規模納稅人的征收率仍然偏高，導致實際稅負大于一般納稅人，造成實質上的不公。

根據《增值稅暫行條例》第十二條的規定小規模納稅人的征收率由過去的6%和4%兩檔統一下調為3%。由于小規模納稅人的應納稅額是其不含稅銷售額與征收率的乘積，所以小規模納稅人的實際稅負就是3%。而增值稅一般納稅人能夠抵扣進項稅額，所以其實際稅負遠小于其名義稅率。一般來說，一般納稅人的實際稅收負擔率，會因各個具體企業購銷情況的不同而不同。根據商業企業一般納稅人稅負的計算公式，“增值稅稅負=100% ×（銷項稅額-進項稅額）/銷售收入”。經過一番推導，商業一般納稅人稅負可以最終寫成：“行業毛利率×增值稅稅率”；行業毛利率（商業）也就可以寫成：“一般納稅人增值稅稅負/增值稅稅率”。工業企業一般納稅人的銷售成本繁于商業企業，經過一番推導，其增值稅稅負的計算公式為[1-（1-毛利率）×（1-其他成本率）]×增值稅稅率；行業毛利率（工業）也可據此公式得出。

由于增值稅稅負的數據無法直接得到，故筆者通過查詢“中國經濟社會發展統計數據庫”中我國部分行業的規模以上企業主營業務收入和本年應繳增值稅的數據來間接推算出行業一般納稅人增值稅稅負。見下表：

我國2011年全國部分行業一般納稅人增值稅稅負率項目名稱12數額

（億元）12平均增值

稅稅負率全國規模以上工業主營業務收入12843315全國規模以上工業企業本年應交增值稅1226302.71123.12%全國限額以上批發業主營業務收入 12257890全國限額以上批發業企業本年應交增值稅 122574.6212100%續表項目名稱12數額

（億元）12平均增值

稅稅負率全國限額以上零售業主營業務收入1263039全國限額以上零售業企業本年應交增值稅 12104197121.65%數據來源：中國經濟社會發展統計數據庫。

上表顯示，2011年，全國工業、批發業和零售業一般納稅人平均增值稅稅負分別為3.12%、100%、1.65%，則假定增值稅稅率全部為17%，其他成本率為15%，可以根據上述公式推算出全國工業、批發業和零售業一般納稅人的平均毛利率分別為4%、588%、97%。

《增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定的小規模納稅人的標準是：從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額在50萬元以下的，其他納稅人，年應征增值稅銷售額在80萬元以下的?？梢姡∫幠＜{稅人大多屬于我國的中小企業。根據微觀經濟學理論，在同一市場中如果沒有壟斷者，同一種類商品的進貨價格和銷貨價格不可能差別太大，因此，不論是小規模納稅人還是一般納稅人，各家進銷貨價差率也是逐漸趨于一致的。那么上述計算出的一般納稅人毛利率也可認為符合小規模納稅人的毛利率水平。而3%的征收率占毛利率的比重明顯較高，最大的工業企業甚至達到了75%。可以想見，小規模納稅人的生存是何等的困難。所以現行規定的對小規模納稅人的征收率偏高，嚴重影響了我國中小企業的正常發展，實質上的不公平競爭非常嚴重。

（3）小規模納稅人的數量過于龐大，嚴重阻礙了我國稅收征管的效率，不利于國家財政收入的提高。

《增值稅暫行條例實施細則》第三十七條規定了我國增值稅的起征點制度。雖然2011年11月1日起起征點數額有了大幅上調，但相比于近兩年物價的上漲的幅度來說仍然偏低，其適用范圍仍僅限于個人，高于起征點的個人、所有企業不分銷售額大小都是增值稅納稅人。較低的起征點使大量小企業成為增值稅納稅人。于是我國不得不對小規模納稅人實行簡易征收辦法以降低征管成本。在2008年《增值稅暫行條例實施細則》修改后認定小規模納稅人銷售額的標準比原來有很大的下調，使原先很多是小規模納稅人的生產經營主體成為了一般納稅人。但是，現在小規模納稅人的數量依然龐大，從小規模納稅人籌集到的稅收收入相對于一般納稅人的卻依然十分有限，2006年全國增值稅收入中，小規模納稅人的稅收收入為8482610萬元；一般納稅人的稅收收入為120465301萬元，小規模納稅人的增值稅收入占增值稅總收入的比例為6.58%。國家對納稅人較低的起征點的規定可能是因為不愿放棄“中小企業”這部分的稅基，但立法者沒有預料到納稅人的遵從成本、合規成本和稅收征管成本卻因此而大大提升，稅務機關花費大量時間從小規模納稅人身上收繳對整個稅收收入來說是無足輕重的一部分稅款，相應地，對一般納稅人的監管和稽查就相對應減少，這容易激發大型企業逃稅的動機，使整個增值稅制度的效率嚴重下降。

以上三個小規模納稅人制度的缺陷與弊端嚴重影響了小規模納稅人和一般納稅人的利益、增值稅“稅不重征”的優點與整個增值稅效率與社會總效益的提高。改革小規模納稅人制度迫在眉睫！

2對小規模納稅人制度的改革方案的定性分析

2.1促進我國小規模納稅人制度改革的根本性措施

根據以上小規模納稅人制度的缺陷和弊端可知，小規模納稅人的存在會割裂增值稅抵扣鏈條；使與之交易的增值稅一般納稅人也無法獲得完全的進項稅額抵扣，對經濟造成扭曲；對征收率的設定也使其與一般納稅人在競爭時處于不利地位；無法像一般納稅人那樣登記注冊，造成管理上的不便；并且其自身龐大的數量所導致的征管成本、合規成本與遵從成本的增加給整個社會帶來負效益。然而，目前并未觀察到小規模納稅人的存在給整個增值稅制度和社會帶來些許有益之處。所以，改革小規模納稅人制度最徹底也最具效益的方案就是取消之。

然而制度的改革不可能一蹴而就，尤其像小規模納稅人這樣牽涉面廣泛的制度，在質變之前必須要經歷足夠的量變。要想一下子取消小規模納稅人制度肯定在初期的經濟和社會成本巨大。在這之前政府一定會采取一系列溫和的改革措施來緩和變革所帶來的社會成本的損失。所以，筆者認為小規模納稅人制度在以后很長一段時間的改革方向宜集中表現為減少小規模納稅人的數量。

我國目前增值稅起征點為：銷售貨物或應稅勞務的，月銷售額5000～20000元；按次納稅的，日銷售額300～500元。換句話說，銷售貨物或應稅勞務的，年銷售額60000～240000元；按次納稅的，年銷售額108000～180000元。而我國目前劃分增值稅一般納稅人與小規模納稅人的界限（以下簡稱“納稅人界限”）為：年應稅銷售額在50萬元或80萬元?？梢姮F行增值稅起征點和納稅人界限還是有不小的差距。

在保留小規模納稅人制度的前提下，生產經營主體被分為三類：非增值稅納稅人、小規模納稅人、一般納稅人。劃分標準分別為“增值稅起征點”和“納稅人界限”。若不是像徹底改革那樣將增值稅起征點與納稅人界限合二為一，則溫和的改革有幾種方案：①起征點提高，同時納稅人界限不變；②起征點不變，同時納稅人界限下降；③起征點提高，同時納稅人界限下降；④起征點和納稅人界限都提高；⑤起征點和納稅人界限都下降。在上述五種方案中，①在不改變一般納稅人的情況下，將一部分小規模納稅人劃歸至非增值稅納稅人中。這樣在減少小規模納稅人的數量的同時一般納稅人數量不變，又，納稅人遵從成本、合規成本和征管成本在小規模納稅人身上比在非增值稅納稅人身上花費得更多，即使減少了一部分小規模納稅人的稅收收入，但減少的收入與成本的節約比起來無足輕重，故仍能有效提高稅收征管效率，加強稅收中性，增值稅制度與社會總效益將變優；②在不改變非增值稅納稅人的情況下，將一部分小規模納稅人劃歸至一般納稅人中。這樣在減少小規模納稅人的數量的同時非增值稅納稅人數量不變，又，納稅人遵從成本、征管成本大幅減少，稅收收入大致不變，增值稅制度與社會總效益將變優；③將小規模納稅人部分劃歸至一般納稅人中、部分劃歸至非增值稅納稅人中。即綜合①和②的模式，根據以上分析，增值稅制度和社會總效益將顯著提高；④能有效減少納稅人遵從成本、合規成本和征管成本，但具體對增值稅制度和全社會的成本效益須根據稅收收入的變化具體分析。由于對收入和成本的分析屬定量分析，超出了本文討論范圍，故在此暫不詳述；⑤在兩標準下降幅度相同的情況下會增大納稅人遵從成本、合規成本和征管成本，即使稅收收入有所提高，仍不及成本支出的速度快。故將使增值稅制度和社會總效益變劣。

綜上所述，較優的改革方案為③，即提高起征點，同時下調納稅人標準，盡可能地減少小規模納稅人的數量。但更為理想的方案是③與④的結合，即起征點和納稅人界限都上升，但起征點上升速度比納稅人界限上升得快，以便達到減少小規模納稅人數量的同時最大限度的減少納稅人的遵從成本、合規成本和征管成本，使增值稅制度和社會總效益最大化。

2.2促進我國小規模納稅人制度改革的配套性措施

改革還需要改進配套制度的建設以增強改革的具體可操作性。改革小規模納稅人制度比較重要的一個的因素是納稅人登記制度。各國對增值稅納稅人的定義都包括根據法律的定義已經進行登記的主體以及根據法律的規定被要求進行登記的主體。規定后者成為增值稅納稅人是為了防止隱性主體通過不登記來逃避納稅義務。在實踐中，有些在起征點以下的小企業可能更愿意加入增值稅的體系，因為其無法開具增值稅專用發票而處于較之增值稅納稅人不利的地位，所以應允許起征點以下的小企業自愿選擇登記成為增值稅納稅人。但為了防止企業在登記后“申請進項稅額抵扣和退稅，隨后立即注銷登記”的欺詐行為發生，須規定在注冊登記后一段較長時間（比如一年）生產經營主體不得改變增值稅納稅人的身份。而有些超過起征點的企業可能更愿意被排除在增值稅的體系之外（可能原因為：該企業的銷售對象是最終消費者或者其他無須增值稅專用發票的企業；也可能因為企業的增值額占其提供貨物或勞務價格的較高比例。）以通過降低價格或關聯交易來獲利。面對這種避稅的行為，應規定銷售額超過起征點的已登記的增值稅納稅人不得注銷其納稅人身份，以方便稅務機關對納稅人進行全面征管。綜上，筆者認為：對小規模納稅人和一般納稅人都應采取登記注冊和注銷退出制度。同時，對銷售額未達到起征點的生產經營主體可以自愿選擇申請登記為增值稅一般納稅人或小規模納稅人；銷售額達到起征點但未達到一般納稅人標準的生產經營主體可以自愿選擇登記成為一般納稅人、小規模納稅人或不登記（成為非增值稅納稅人）；銷售額達到一般納稅人標準的生產經營主體必須登記為一般納稅人，且一段時間內不得改變其身份。當然，選擇申請登記的生產經營主體須符合特定的條件（比如能證明其有能力配合增值稅的征管，并且其主要供貨對象是增值稅納稅人），以達到便利征管的目的與宗旨。我國《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定：納稅人一經認定為一般納稅人之后，不得轉為小規模納稅人，但國家稅務總局另有規定的除外。第三十四條規定：納稅人銷售額超過小規模納稅人的標準，未申請辦理一般納稅人認定手續的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅占用發票。這樣的規定比較切合實際與效率，在增值稅納稅人登記改革方面我國現行制度的過渡將比較容易。

另一個需要改進的地方是我國的稅務代理制度。在我國，“由于社會、經濟以及稅務行政管理能力等原因，加上實行以流轉稅為主體的稅制模式，客觀上對稅務代理制度的需求規模不如西方發達國家那樣大。”我國目前很多生產經營主體對繁多的增值稅稅收優惠以及免稅政策缺乏了解，使得社會納稅成本畸高。若要節約納稅人遵從成本和稅務機關的征管成本，必須發展完善我國稅務代理制度，配合稅收征管方式的改革，幫助廣大納稅人準確納稅，以切實提高增值稅制度的效率和社會的總效益。

另外，“起征點”制度的這種“全額累退”的性質，無疑會增大納稅人的避稅動機。為了緩解起征點附近納稅人稅負的巨大反差，建議將“起征點”制度改為“免征額”制度。為了減輕小規模納稅人的稅負，立法者還應降低征收率以符合經濟法效率優先兼顧公平的原則。為提高立法的科學性，應進一步對我國小企業的規模分布，小企業稅收負擔等進行數據測算分析。但定量分析已超出本文討論范圍，故在此暫不詳述。

3結論

不徹底（溫和）的改革是立法者在一部分稅收收入與一系列經濟與社會成本上妥協的結果，它并未真正解決小規模納稅人制度存在的缺陷與弊端。所以長遠來看改革的趨勢是逐漸廢除小規模納稅人制度，把增值稅起征點和劃分一般納稅人與小規模納稅人的界限合二為一，并將兩者都設定在相對較高的水平上，則納稅人的數量會顯著減少，稅收收入也可能不降反升，增值稅制度乃至社會總效益都會因此而提高。縱觀最近幾年來增值稅納稅人制度的改革情況，2009年1月1日實現了增值稅一般納稅人與小規模納稅人界限的下調；2011年11月1日實現了增值稅起征點的大幅上升，使我們看到了政府改革增值稅納稅人制度的決心與魄力。但不可否認，增值稅起征點與一般納稅人標準之間仍有著不小的差距，可見增值稅納稅人制度的改革任重而道遠，期盼在不久的將來我國能真正實現增值稅納稅人的統一！

注釋：

①增值稅負擔率在理論上分為名義負擔率和實際負擔率。名義負擔率就是《增值稅暫行條例》規定的征收率，稱為法定征收率，也稱為法定負擔率、法定稅負。實際負擔率是稅收征管實踐中稅務部門實際征收上來的稅款與納稅人實際的銷售額相比得出的負擔水平，也稱為實際稅負、實際負擔率。這里推導的一般納稅人增值稅稅負是指實際增值稅稅負。

②假定此處一般納稅人是商業企業，且預設其所購進的所有貨物全部銷售出去，那么其購進額就和銷售成本相一致，以此簡化計算。工業企業的稅負計算公式稍繁，之后詳述。

③（銷項稅額-進項稅額）/銷售收入=[（銷售收入-銷售成本）×增值稅稅率]/銷售收入。又因為銷售收入-銷售成本=企業毛利潤，故商業一般納稅人稅負又可以寫成：毛利潤×增值稅稅率/銷售收入=銷售收入×毛利率×增值稅稅率/銷售收入。

④工業企業如果把加工出來的產品全都賣出去，銷售成本也只能等于全部生產成本，而并不等于為生產產品的購進額。由于其產品銷售成本除了外購原材料等貨物的購進額外還包含了直接工資和車間經費等費用，故這里暫且把銷售成本中不發生增值稅進項稅額的加工增值部分統稱為“其他成本”，把“其他成本”占產品銷售成本的比例暫稱為“其他成本率”。所以工業企業生產購進額可以表示為：產品銷售成本×（1-其他成本率）=（銷售收入-毛利潤）×（1-其他成本率）；應納增值稅額=（銷售收入-購進額）×增值稅稅率；那么工業一般納稅人增值稅稅負=應納增值稅稅額×增值稅稅率/銷售收入=（1-購進額/銷售收入）×增值稅稅率=[1-（1-毛利率）×（1-其他成本率）]×增值稅稅率。

⑤不同國家、不同經濟發展的階段、不同行業對中小企業界定的標準不盡相同，且隨著經濟的發展而動態變化。本文所采取的標準來自2011年工業和信息化部、國家統計局、國家發展和改革委員會、財政部《關于印發中小企業劃型標準規定的通知》中的規定。

⑥數據來源：《中國稅務年鑒2007》。

⑦這里的用語不準確，嚴格來說，應為：大部分中小企業或大部分增值稅小規模納稅人。

⑧雖然對小規模納稅人采用簡易征收的辦法程序上較簡便，但考慮到“被征收的數量”太多，所花費的成本就沒有那么“簡便”了。

⑨計算方式為：銷售貨物或應稅勞務的，年銷售額=月銷售額×12；按次納稅的，年銷售額=日銷售額×360。

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