論稅收立法中的稅收法定主義

陳亮

內容摘要：按照稅收法定主義的原則，任何一個新稅種的開征、變更或取消，均須通過立法機關的審議程序。然而，由于我國法治傳統的缺失和現實政策的困境，盡管稅收法定主義已經逐漸走入稅收立法的視野，但畢竟還沒有完全得到有效地遵守和實現。從房產稅的開征入手，對稅收法定主義重新進行了深刻的反思，并且指出稅收法定問題最根本的是個民主的問題，法律的制定必須是代表民意，又被民眾所決定的。同時在中國行政立法比較強硬的情況下，我們應呼吁稅收的法治化。

關鍵詞：房產稅稅收法定主義稅收立法行政立法程序民主

引言：游走于法律邊緣的房產稅試點

歷經一年多的“狼來了”之后，重慶和上海終于在2011年春節前祭出了房產稅的利器。2011年1月27日晚，上海和重慶相繼公布了各自的房產稅改革試點方案細則，這兩個方案都是從1月28日開始施行。兩地的房產稅改革實施近一年以來，對房價的影響、對稅收的影響似乎都是微乎其微，沒有達到原先預計的效果。近日，財政部財政科學研究所所長賈康表示，廣州、南京等大城市以及中西部的二三線城市都不排除今年跟進房產稅實施的可能。〔1〕

其實圍繞房產稅開征，學術界及社會輿論早就展開了廣泛討論，不少學者也已經提出了質疑，雖然討論由來已久，房產稅也已經有了法律上的定義，行政部門也只不過在照章辦事，盡管政府是從基于政策利好的角度推進行政目標，但也正好合乎時宜地說明了稅收法定主義真正成為政府自我約束基本原則的尷尬窘況。〔2〕

房產稅這一既有稅種是國務院行政法規于1986年設定的。在《中華人民共和國房產稅暫行條例》（以下簡稱《房產稅暫行條例》）中，對“個人所有非營業用的房產”免征房產稅。重慶、上海2011年1月28日起對部分個人住房征收房產稅試點，改革的核心是將房產稅征稅范圍擴大到個人所有非營業房產。顯然，這一改革需要國務院修改《房產稅暫行條例》。但是，重慶、上海出臺對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法前，國務院并沒有修改《房產稅暫行條例》。而且，《中華人民共和國立法法》（以下簡稱《立法法》）明確規定，被授權機關不得將該項權力轉授給其他機關。這就是說，國務院不能把全國人大授予的稅收立法權再轉授給地方政府。

重慶和上海市政府制定的房產稅改革試點辦法，由于在現行法律框架中找不到依據，兩市的改革試點，是國務院通過常務會議作出決定，即“同意在部分城市進行對個人住房征收房產稅改革試點，具體征收辦法由試點省（自治區、直轄市）人民政府從實際出發制定”。同時重慶、上海的改革試點辦法在財政部備案。

以上做法無疑向公眾傳遞出這樣的信息：地方政府制定的試點方案是否可行，中央政府不作評判。這樣，重慶、上海對個人住房征收房產稅，“改革試點”就成為唯一的理由。因為沒有現成的、完善的改革方案，允許部分城市先行試點，為正式制定法律和整體改革探索經驗。

房產稅開征，其實并不僅僅只是經濟民生領域，更多的意義上亦涉及法治基本原則。〔3〕一方面，不能設立新稅，因為要通過立法程序；另一方面，現有的法律體系中并沒有有關部門所設立的稅種。選擇行政立法，還是選擇代議機關立法，這就是擺在有關部門面前的法律難題，也是一次考驗政府法治意識的特別測試。

一、權利的成本：漫談稅收法定主義

依照社會契約論的觀點，為保障生命、財產的安全，人民以社會契約的方式產生國家并以犧牲自己的財產即支付稅款為代價，這就是權利的成本。在霍爾姆斯、桑斯坦看來，無政府意味著無權利。而有政府便有征稅，這就是為什么自由依賴于稅的道理。〔4〕財產權的性質與稅法的性質契合，房產稅即為公民享受財產權而向政府支付的成本。因此，人民與政府之間的關系是“稅收交換權利保護”的關系。納稅人以犧牲自己的財產為代價支撐起整個國家權力體系的運作，自然有充分的理由要求國家為自己提供高質量的服務。〔5〕政府不過是為納稅人提供公共產品和公共服務的工具，而政府所擁有的權力，不過是其履行“為納稅人提供充足、合格的公共產品和公共服務”這一義務的必要條件。如若國家用權力的利器任意為自己設定權力，而人民的權利和國家的權力是一種“零和博弈”，則國家權力的擴張必然會減損人民的權利，那國家就演化為了“利維坦”，無法控制、無法駕馭，〔6〕而這顯然也是稅收法定主義所不容許的。

稅收法定原則作為近現代稅法首要的基本原則，大致包含以下三個方面的內容。其一，課稅要素法定原則。課稅要素法定原則要求課稅要素必須且只能由代議機構在法律中加以規定，即只能由狹義上的法律來規定稅收的構成要件，并依此確定主體納稅義務的有無及大小。其二，課稅要素明確原則。依據稅收法定主義的要求，課稅要素及與之密切相關的征稅程序不僅要由法律作出專門規定，而且還必須盡量明確和細致，以避免出現不必要的歧義。其三，稽征程序法定原則。課稅要素及與其密切相關的、關涉納稅人權利義務的程序法要素均必須由法律予以明確規定，稅收行政機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收，而無權變動法定課稅要素和法定征收程序。〔7〕以上三個方面，共同組成了稅收法定主義的基本構成。

（一）是不是機械地理解了“法定主義”？

在我國稅收立法具體實踐中，也逐步認識和采納了稅收法定原則。但是，法學界特別是財稅法學界所著力推進的稅收法定主義，一直被認為是一種學術理想抑或革新理念，而往往由于各種原因不能很快地在具體立法實踐中進行推進和落實。作為通常政治話語的漸進變革思想，也往往僅使得稅收法定主義在立法程序中錦上添花的層面上進行。〔8〕我國經濟發展的快速性和變動性使得經濟社會立法和財稅金融立法具有非常明顯的政策性。而實務界很多官員包括一些學者則認為，如果因為政策變化而導致法律頻繁修改未必是一件合理及有效率的策略安排。所以，他們認為行政立法是近代經濟社會立法的發展趨勢，稅收法定主義的約束僅僅在于是一種終極意義上和原則層面上的號召和倡導。〔9〕

那么，“法定主義”是否被機械理解了？“法律”是否真的僅僅只能是狹義的法律，而不能包括行政法規在內？筆者認為，稅收法定主義中的“法律”應僅指狹義的法律。在我國，狹義的法律特指全國人大及其常委會通過的規范性法律文件。理由有三：第一，法定主義的實質要求即在于通過最嚴格的約束來規范稅收事項。民主的代議機構代表民眾來對稅收事項作出判斷，才是最嚴格約束政府濫用稅收權力的制度安排。第二，法定主義的應有之義不僅包括稅種設立需要法律的許可，而且具體的諸如稅率、減免稅等稅收要素也應通過法律予以明確。第三，即便是授權立法，也應基于法定主義的基本框架。也即授權立法不僅需要合理正當的立法基本原則，而且還必須由法律作出明確而非模糊的規定。

（二）“法定主義”的基本點在于“授權”還是“限權”？

那么，基于“法定主義”的“授權立法”，又應如何理解呢？近代以來的西方國家制定了憲法，出現了近現代意義上的分權后，“授權立法”才作為法律上的專門術語而使用。由于“授權立法”的內涵和外延在理解上的不確定，其概念的表述也是眾說紛紜。總的來說，有兩種具有代表性的觀點：第一種觀點認為，授權立法就是行政立法，授權立法是指行政機關根據議會授權制定的各種行政管理法規，立法機關是授權立法的唯一授權主體，行政機關為唯一受權主體，行政機關根據議會授權制定的各種行政法規都屬于授權立法的范圍；第二種觀點認為，授權立法包括但不限于行政立法。如沃克認為，授權立法是指由議會為特定的事項授予無立法權的團體或個人制定權。立法權可以授予政府、公共事業機構和委員會、地方當局、大學和其他機構。〔10〕概括而言，可以認為，授權立法是由具備授權資格的立法主體依據授權法的規定，遵循相應程序要求，將立法權授予另一個能夠承擔立法責任的機關，該機關根據授權要求而進行的立法活動及其制定的規范性法律文件。〔11〕

從靜態層面上說，授權立法是指無法定立法權的主體（受權主體）依據享有法定立法權的主體（授權主體）的立法授權而制定的規范性法律文件；從動態層面上說，授權立法則是指受權主體根據授權主體的立法授權而進行的制定規范性法律文件的活動。授權立法是立法權力有條件的部分、暫時轉讓。為了防止被授權機關濫用權力，加強對授權立法的監督，世界各國普遍實行一事一授權或單項授權制度，嚴格控制多事一授權或概括式授權方式。〔12〕對照這一要求，可以看出，我國授權立法實踐中除個別例外，存在的便是大批量的概括式授權。這實際上是與授權立法的基本原則和蘊含精神相違背的。理解授權立法，首先應理解“授權”本身的意義在于“限權”，也即授權的具體內容、執行時限、可變動性等事項均應嚴格在“授權”的范圍之內，授權不清楚或對授權理解不一致時不能直接由被授權人決定，而應當由授權人作出具體的說明和解釋。

（三）《立法法》語境下的“法定主義”〔13〕

關于我國授權立法的基本原則和實質要求，《立法法》第7條、第8條、第9條、第10條、第65條有著明確的規定。《立法法》第7條規定：“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權。全國人民代表大會制定和修改刑事、民事、國家機構的和其他的基本法律。”“全國人民代表大會常務委員會制定和修改除應當由全國人民代表大會制定的法律以外的其他法律；在全國人民代表大會閉會期間，對全國人民代表大會制定的法律進行部分補充和修改，但是不得同該法律的基本原則相抵觸。”《立法法》第8條規定：“下列事項只能制定法律：……（八）基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度；……。”《立法法》第9條規定：“本法第八條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。”

根據以上法律規定分析，全國人大制定基本法律，全國人大常委會制定基本法律以外的其他法律，而稅收方面的基本制度列入只能制定法律的范圍。而房產稅的開征，是稅權最基本的權利之一，無疑涉及憲法財產權的問題，也涉及基本人權，關系到人權保障，當然應該屬于稅收方面的基本制度。《立法法》第8條所規定的事項尚未制定法律的，全國人大及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。在這里，對于《立法法》第9條的理解應遵循立法本意的原則來理解，第9條應被視為對授權立法的一種限制而非一個無限放大的口袋。《立法法》規定全國人大及常委會僅僅可將其中的部分事項授權國務院制定行政法規，而不能染指部分事項之外的所有制度。房產稅這樣一個獨立的稅種，其實就是一項基本制度，并非“部分事項”，否則《立法法》第9條的限制就完全失去意義了。

二、行政立法的本質溯源：真的只是部門利益交錯？

（一）體制改革下的行政立法

20世紀80年代以來，包括經濟、行政兩個面向的體制改革成為中國大陸經濟勃興發展的主要杠桿和動力。然而，從歷史發展的軌跡來看，經濟體制改革和行政體制改革的法源依據是執政黨的各項政策和決議。〔14〕盡管執政黨政策對于政治和行政的影響是必然和正當的，但是當所有的行政行為和措施革新依仗于政策而非法律的時候，法治國家的理想則是很難實現的。在當今視野之下，政策需要通過法律才能夠進入到法治國家的行政行為，才具備法律評價上的正當性。目前行政立法在我國大量存在，一方面固然有利于更快地、更便利地推動在穩定的社會局面下進行持續的經濟和行政體制的改革和發展，但另一方面，審慎性授權立法法治觀念和嚴格依法行政規則意識卻因此而消磨和泯滅。〔15〕

當前行政立法在我國蓬勃發展的主要原因在于三個方面：第一，經濟社會層面。20世紀末期以來，經濟社會變革導致大量經濟社會立法及其頻繁變動成為必要和客觀，為了增加法律規制的效率性，越來越多的立法權由代議機關移轉到行政機關。第二，立法技術層面。現代以來，一方面財政、稅收、金融、海關、外匯等諸方面經濟層面規則約束的要求越來越高，另一方面隨著職責分工的不同，代議機關和行政機關的專業化程度卻呈現相反的演化趨勢，代議機關在立法技術上不得不依仗于行政機關。第三，法制傳統層面。我國長久以來的“政策大于法律”的舊有觀念還存在于許多行政機關決策官員的潛意識里，行政機關內部抑制立法沖動和檢討立法依據的內部支撐力仍顯不足。

（二）行政立法的正當性問題

行政立法的正當性問題，一直是憲政學者所集中探討的命題。正當性或合法性的問題源于深刻的危機意識，它主要產生于轉型社會之中。在轉型社會中，對合法性的追問和探索在法律制度層面上就體現為對舊法律、舊制度變革與新法律、新制度創設的關注。近年來，我國社會關系急劇變革，合法性問題也逐漸被學界廣泛關注。行政立法之所以被質疑，最關鍵的癥結就在于它是否具有正當性。這種對正當性的質疑在當前行政立法亟需規范的背景下顯得尤為尖銳。行政立法的合法性問題是導致它不能被古典憲政論者接受的根本原因。但是，正如同自由與政府的關系一樣，若完全依照經典理論來考量，“行政立法”只能是一個永遠的悖論。對傳統經典理論的繼承與對當前情勢的清醒認識之間，似乎存在著一種不可彌和的張力。〔16〕

在傳統的憲政主義者看來，行政立法的概念無疑是旁門左道，他們徹底否認行政立法存在的合法性。持這種觀點的學者主要是從純粹古典的憲政原理出發，奉行嚴格的形式法治主義的要求，擔心行政權的恣意與擴張會造成對公民權的破壞與侵害。啟蒙思想家洛克對立法權的經典論述也經常為傳統憲政論者所引用：“立法權不僅是國家的最高權力，而且當共同體一旦把它交給某些人時，它便是神圣的和不可變更的”，〔17〕以及“如果同一批人同時擁有制定和執行法律的權力，這就會給人們的弱點以絕大誘惑，使他們動輒要攫取權力，借以使他們自己免于服從他們所制定的法律，并且在制定和執行法律時，使法律適合于他們自己的私人利益，因而他們就與社會的其余成員具有不相同的利益，違反了社會和政府的目的”。〔18〕

但畢竟在我國更大的客觀事實是：以政府推動為主導力量的社會法治化運動正在進行之中，而且這一現實在近期內不易改變。靠近這些現實，研究和理解這種現實，從既定事實出發研究我國的法治道路問題，可能更有意義。但無論如何，憂慮和擔心并不能成為無視現實的借口，也沒有必要談“行政立法”就色變，而盲目地阻卻其發展趨勢。對待行政立法，全盤否認只能于事無補，明智的做法是勇敢地接受它，正視它帶來的問題，踏踏實實地進行改革。努力探索如何在既有憲政框架下有效、合理地規范它才是一種審慎務實的態度。

（三）法律視野下的行政立法

行政法學意義上的行政立法，主要是專指有權行政機關制定普遍性規范的行為，或稱準立法行為。美國稱之為行政規章制定；英國過去多用“委任立法”一詞，現在也稱“規章制定”；法國稱“條例制定”；德國稱為“規章制定”。行政機關作為立法主體之一，兼有行政、立法的雙重職能，成為立法主體之一。其中行政職能為主，立法職能為輔，因其進行立法活動時并未改變其所具有的行政目的，其立法行為主要是為了更好地實施行政權，通過立法方式解決行政事務。我國行政體制改革的有效性，在具體實施和實質反饋層面上體現了一種正當性，但是從嚴格法治國家的立場來看，則還應符合更多的法律實體和程序上的要求。〔19〕

憲法學中的立法理論和憲法中的立法規范應當在我們的立法活動中得到廣泛尊重，立法權是公民權的重要體現，立法權和行政權是兩種完全不同性質的權力。有學者認為，規范行政權的運行，需要擺脫行政立法權這一誤區，擺脫行政機關和權力機關分享立法權的誤區，擺脫行政法規、規章的制定程序是立法程序的誤區，擺脫依自己的規定行政就是依法行政的誤區，防止憑借自己的規定侵犯公民權利和自由的現象發生。行政機關制定行政法規、規章的活動應當被稱為“委任立法”，以“委任立法”取代“行政立法”。〔20〕盡管這種觀點可能被認為有些矯枉過正，但畢竟也體現了約束行政立法權的憲法原則。

其實，從根本上說，行政立法也是一種利益的博弈。目前，社會輿論普遍認為部門利益影響行政立法的科學性，事實上包括消費者在內的所有主體均有著利益存在，經由民主程序的利益實際上就是行政立法的本質。“隨著時間的推移，在同一個國家里，總會產生不同的利益，總會出現各種各樣的權利。當它后來要制定憲法的時候，這些利益和權利就會互相對立，成為任何一項政治原則達到其一切效果的自然障礙。因此，只有在社會的初建時期，法律才能完全合乎邏輯。當你看到一個國家享有這種好處時，請你不要忙于下結論，說它是明智的，而應當想到它還年輕。”〔21〕托克維爾在考察了美國的法律制度后寫下了上述評論，那還是19世紀。既然在立法過程中部門利益不可避免，那么就讓更多的利益一起參與其中，其實也是法治實踐的一種進步。

三、回歸民生權利：走向程序的時代

（一）權利的緣起：發展權與話語權

從目前情況看，有關房產稅的爭論焦點比較多，交鋒也很激烈。但也應看到，一方面，在上海、重慶這兩個試點城市，由于只針對增量房和豪宅等，其試點意義對全國而言并未提供多大參考空間；另一方面，從2003年至今，圍繞征收房產稅的諸多制度障礙也并沒有解決。如果從社會輿論分析的層面，轉換到法律理解的層面，不難發現話語權已經成為我國公民比較虛化的政治和社會權利了。在討論我國人權的時候，學者們討論的焦點更多體現在公民的參與權和決策權，也是一個廣義民主的概念。隨著法治國家構建政治話語的提出，公民參政議政的權利不僅僅再局限于知情權，而是更多地滲透到實體層面即通常所稱的話語權。

生存權和發展權作為我國的首要和原初的基本權利，一直是政府著力推動的人權建設的出發點和根本點。然而，盡管生存權與發展權是終極意義上的實體權利目標，但這并不排斥伴隨在此基礎上的程序性權利，比如話語權即公眾參與權就是其中最重要的一項權益。由于我國特定的歷史文化傳統，以集體發展權為正當性基礎的行政權力膨脹在現代中國社會開始出現并日趨明顯。有學者進一步歸納，“放棄權利”而獲得“和諧”，即“權利換和諧”是我國傳統社會的價值追求，也是我國傳統法律實現國家統治和社會控制、構建穩定的社會秩序的主要路徑。〔22〕但需要指出的是，在我國法治建設進程中，需要逐漸理清和辨明的也正是傳統文化與現代觀念中不可調和的地方。重視公眾的話語權而進一步能使之參與到法律和公共政策的制定過程中來，是當下中國法治轉型的必然要求。〔23〕

（二）二律背反：政策性行政立法效率悖論

在過去30多年的行政法制變革中，包括行政立法在內的“依法行政”逐漸成為學界和實務界關于行政法治建設目標和手段的共識。在行政法治語境中，依法行政所蘊含行政合法化的邏輯，本質是通過要求行政活動符合法律，使行政獲得形式“合法性”；進一步而言，由于法律具有民主正當性，符合法律的行政便在這個意義上得到了政治意義上的合法化。但是，由于“法”的多樣化和行政的政治化，依法行政邏輯所需要的前提條件也已經很難得到滿足，這導致其在當代行政的現實情境中面臨合法化能力的匱乏。需要明確的是，即便存在授權立法和自由裁量，這種自由的空間也應特別注意合理性與正當性。“從某種意義上講，立法機關之所以授予行政機關裁量權，最根本的原因就在于裁量權能夠在形式法治狀態下更大程度地滿足法律適用中對個案正義的要求。”〔24〕

行政過程的政治化，在行政立法和政策制定過程中得到了最集中的展示。行政立法和公共政策制定，都是在某個寬泛的目標指引下的行政過程。一項公共政策將對很多相關利益產生巨大影響，在利益的驅動下，不同的利益主體為了追求有利于自己利益而展開的競爭，成為政策制定過程中一道永恒風景。行政立法所具有的“政策制定”特征，表明其社會選擇的特征，例如，環境保護的標準、社會福利發放標準、油品價格的干預等，本質上都是一種社會選擇，將影響到“群體正義”。如果政策制定所追求的目標并不存在客觀的基礎，那么行政轉接也將無法通過“技術化”的手段來作出方案的選擇。因此，很自然地，公共政策的制定過程，其實就是一個對各種相互競爭和沖突的利益進行平衡和協調的過程。〔25〕這樣一方面，政策性立法需要更多的自主性以確保技術性實施，而另一方面，民主化的要求和嚴格遵循立法的原則并不一定增加了行政立法的效率性。

（三）行政立法的實質要求：理性與參與的復合

行政立法的興起和行政過程的政治化現實表明，行政的合法化已經不能僅僅通過行政與法律的一致性來完成。以行政活動合法性為核心關注的行政法治，需要引入新的合法化邏輯，以適應變化了的行政現實。〔26〕其實，在我國推進依法行政的過程中，人們已經意識到了依法行政邏輯與現實之間的距離，并且嘗試引入新的合法化邏輯，為行政的合法化和正當化開掘新的資源。行政立法的正當性可以通過兩個層面的努力進行證明：其一是行政立法的理性即合規律性，這需要憑借行政系統或專家智囊系統的工具理性、實踐經驗和專業知識等作為邏輯前提；其二是行政立法的參與性即民主性，通過利益代表和公眾的參與，為政策性的行政過程引入多元主義合法化機制，通過參與這一民主化過程而使行政的結果具有正當性意義上的合法性。

即便是投射在房產稅稅收事項的授權立法上，依照立法民主的要求，通過公開和透明的程序設計，使不同利益主體在立法過程中充分表達其利益訴求，各種不同的市場主體、經濟利益團體、各地方政府、中央各部委都基于自身利益最大化的訴求，積極參與到房產稅立法的大討論之中，充分表達自己的意愿，通過合理的利益表達機制，維護自身的合法權益。同時，新聞媒體可采取各種形式促進立法過程的透明度和公開化，讓全社會了解房產稅立法的進程和主要精神。使人民能夠更好地了解房產稅立法過程中論辯的全過程，了解在房產稅立法過程中的利益沖突與具體的協調過程。需要指出的是，公眾參與行政活動提供合法性資源的功能，僅是一種民主參與的形式而并非直接的民主決策。而作為立法者層面，行政機關需要充分尊重公眾的這種參與權，對公眾訴求進行公開的和程序化的說理和回應。

在授權立法的理性方面，需要堅持稅收立法的科學性。其一是科學的立法規劃、積極推動立法進程成為立法成功的基本保障。以2011年《個人所得稅法》第六次修改為例，全國人大常委會科學規劃、積極推動立法進程，是《中華人民共和國個人所得稅法修正案》順利通過的基本保障。對于我國的房產稅立法來說，無疑同樣需要全國人大常委會積極規劃和協調推動。即便是國務院借以授權立法的形式予以實施，也同樣需要一個行政主導的規劃評估機制。其二，專家立法制度是代議制民主基礎上的民主立法制度在當代的新發展。廣泛聽取專家學者的意見，能使其立法內容更加科學。稅收立法機關不僅應積極有意識地選取各領域的較具權威的專家對稅收立法草案提出其專業性的建議，更應當提供開放性的渠道以便不同領域的、不同層次的專家參與房產稅立法，不斷擴大專家參與房產稅立法的范圍和程度。

五、余論：不僅僅是房產稅

總之，房地產調控，不論其調控的目標多么合乎民心，也不論其需要多么雷厲風行的調控手段，其都屬于行政機關的行政活動，都必須依法進行。對于新稅種的設立，如果的確對房地產市場的健康發展有積極的促進作用，就應該不吝啟動立法程序，在進行充分的民主討論前提下開征新稅；如果對于新稅種征收的實際作用還不明確，就應該緩行征稅，多采用其他可以立即采取的合法手段進行調控。這并非屈于某種法律教條，而是體現政府對于市場經濟主體的一項根本性的承諾：對任何人合法財產的合法剝奪，都必須建立在合法的基礎之上。只有這樣，才能使得所有公民將其擁有的剩余財產安心地用于具有長遠收益的創新性投資上，而不是一味地圍繞股市和樓市進行投機。房地產價格的過快增長，從某種程度上講，并非政府一聲令下的產物，也不可能因政府一聲令下而終止。其所體現的國人，尤其是比較富裕的一群國人對于長遠投資的避諱以及短期投機的鐘愛，可能只有通過市場經濟的進一步法治化來化解。

因此，筆者認為房產稅改革是大方向，但必須建立在稅收法治的前提下。如果認為我國總體稅收負擔偏低，〔27〕征收房產稅增加總稅收負擔就是合理的。否則，就應在征收房產稅的同時相應調整稅收結構，降低其他稅種的稅負，以促進經濟協調、健康發展。

熊彼得曾經指出，現代國家一般應為稅收國家，一方面國家征稅的目的在于滿足公共需要，另一方面國家也只能以稅收作為唯一的財政來源。在稅收國家，政府取得用以承載機構運行和促進經濟發展的收入，只能是全部通過分割納稅人財產權利的稅收方式正當取得。在當下中國，這里會涉及兩個問題：一是對于此，民本所指的“民為所本”思想似乎應當反向回應，也即稅收取之于民應當用之于民。這樣，“稅為邦本”也就必然可以理解為“民為邦本”。二是和諧社會的和諧理念在國家財政權與公民財產權的關系中，需要理解為公領域與私領域的利益交換和協調。而上述所指的稅收國家中的民本和和諧思想，在法治國家中實際上是以法律文化和法律實踐形態出現的，并指引和調制兩種觀念在稅收領域的進化與演變。〔28〕

有學者分析了中國數千年來的傳統文化和國家治理結構后，進一步論證并得出了如下結論：在中國，有著濃厚的儒家文化傳統和農業文明歷史，龐大的國家權力監控著社會。城鄉二元結構、儒法文化滲透于法律之中等等，成為我們揮之不去的遺傳因素。因此，我們的法治進程不應有太多“模式化”和“普適化”的法治情懷，真正需要做的恰恰是努力達致法治核心要素和底線原則，在此基礎上，來確立互動平衡精神和采取漸進主義策略，推進轉型中國的法治秩序。〔29〕這也許是當下比較務實且相對有見地的分析和評論。然而，稅收事項關系釋放民意之蕓蕓眾生，即便是難以在當今情勢之下建構稅收法定主義的標準程式，也應當將公眾民主參與和專家科學論證作為轉型社會權益正當性下的首要前提和基礎要件。畢竟，民主的意義就在于，對國民的多種訴求予以尊重，讓其充分表達、充分博弈，最終形成一個相對共識。唯有這樣的法令，也才能得到最大限度的認可和最理直氣壯的執行。