現代風險導向審計理論在中小企業IPO審計中的運用

楊壽康,羅迎霞

［摘 要］中小板和創業板上市公司,因內部治理不完善、公司架構不合理,或為上市圈錢而虛構財務數據,增加了很大審計風險,但傳統審計方法卻很難發現,需要運用現代風險導向審計理論從更高視角去關注被審單位的經營風險,從源頭上尋找可能滋生會計舞弊的因素,以最大限度地識別重大錯報問題,本文就如何運用現代風險導向審計理論對中小企業IPO審計進行了探討。

［關鍵詞］現代風險導向；審計理論；中小企業；IPO審計

［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2012）5-0063-03

現代風險導向審計是以戰略管理和系統理論為指導,通過自上而下和自下而上相結合的審計思路,從企業的戰略、經營狀況分析入手,將被審計單位會計報表錯報風險與企業經營風險緊密地結合起來,評價被審計單位的風險控制能力,確定剩余風險,并執行相關的追加程序,從而將剩余風險降到可接受水平的一種審計方法和技術。

1 在中小企業IPO審計中運用現代風險導向審計理論的必要性

一是適應新的企業經營環境的需要。在經濟全球化背景下,企業經營環境、經營方式越來越復雜,經營風險也相應增大,加之新的企業會計準則要求的會計判斷和估計增加,企業管理層財務舞弊的動機大大增加,僅僅依靠傳統審計方法難以有效把握企業實際財務情況。而現代風險導向審計從了解企業經營風險出發,評估與企業經營密切相關的外部風險因素,能大大減低審計風險,提高審計效率。

二是適應現代審計目標多樣化的需要。傳統的賬項基礎審計目標集中在查錯防弊,制度審計目標則集中在驗證會計報表的公允性,對當今審計的重點——管理層舞弊則沒有太大的作用,更談不上對非財務信息披露的適當性發表審計意見。現代風險導向審計不但能確定公允性,還可證實財務報表是否存在重大舞弊,尤其是管理層舞弊。

三是能主動控制審計風險,有效分配審計資源。傳統的審計不能主動控制審計風險,在高風險和低風險審計領域不能恰當地分配審計資源。現代風險導向審計則通過運用新的審計風險模型,對重大錯報風險進行系統分析,以作出相應的審計策略,將風險評估與審計程序緊密結合,同時據此將審計資源恰當地分配到高風險領域,從而提高審計質量與效率。

2 針對中小企業IPO審計的現代風險導向審計程序

2.1 了解中小企業經營環境

我國中小企業普遍存在著“小”、“低”、“散”現象,即規模小、技術含量低、生產能力分散、低水平重復建設問題,盲目攀比、惡性競爭突出,且直接通過銀行融資非常困難。對中小企業IPO的審計中,應從企業的性質、提供的產品和服務、競爭者、顧客和供應商、資本市場、稅務事項、技術進步以及社會、經濟和政治因素、企業的經營目標和策略等方面更加深入的了解其經營狀況,識別可能導致產生重大誤報的經營風險。

2.2 制定重要性水平及可容忍誤差

(1)制訂計劃重要性水平。在重要性水平估計時,需要運用專業判斷進行定性和定量的考慮。定性的考慮包括：企業業務和行業的性質、經營成果、財務狀況等。定量的考慮包括選擇計算計劃重要性水平標準及相應的比例。對于中小擬上市企業,通常把經營成果看做與計劃重要性最相關的衡量基礎,但對于一些私營企業,所有者權益可能是最相關的基礎。

(2)制定可容忍誤差。在中小企業IPO審計中,通常可將可容忍誤差設定為計劃重要性水平的50%(在某些情況下,此比例可以提高至75%),在審計賬戶余額時,可容忍誤差金額應小于計劃重要性水平,以便計劃對個別賬戶余額的測試。

2.3 識別重大交易類別及其流程

中小企業除了經營風險較高外,其內部控制的不健全或執行不到位,也是突出問題。一般可以通過對企業人員的詢問和對企業文檔的復核來確定交易類別,也可以通過分析記賬分錄來識別,并確定它是否屬于重大交易類別。若屬于重大交易類別，則可以使用“經營觀點”或“交易流程觀點”來了解交易流程和信息來源及編制過程,以便進行重大錯報風險評估并制定審計程序。

2.4 進行重大錯報風險評估

根據多個賬戶的總體因素和可能影響某個特定賬戶評估其固有風險。總體因素通常有管理層誠信、管理層的經驗和知識水平以及在期間內管理層的變更、中小企業的經營性質、影響中小企業經營行業的因素、中小企業自身的變更、中小企業的目標和策略等；特定因素一般有產生重大誤報的可能性、賬戶的規模和構成、交易規模與復雜程度、賬戶的性質、確定賬戶余額時的主觀程度等。

根據對重大交易類別和信息來源及編制過程的評估,將每個相關會計報表認定的控制風險確定為“最低程度”、“中等程度”或“最高程度”,基于認定的固有風險和控制風險,編制“重大錯報風險評估表”來進行重大錯報風險評估。

2.5 根據重大錯報風險評估設計控制測試程序

注冊會計師應根據重大錯報風險評估結果設計控制測試,并運用專業判斷來確定控制測試的性質、時間和范圍。

2.6 根據重大錯報風險評估設計實質性測試程序

在設計實質性測試程序時,應明確針對每個重大賬戶和披露的組合程序提供充分的審計證據。在某些情況下,控制測試和分析性復核程序可以提供所需的證據,有時,還需執行對賬戶明細的測試(如關鍵項目)或其他實質性測試程序。

3 現代風險導向審計在中小企業IPO審計中的運用

同其他企業相比,中小企業IPO審計應更加關注其經營風險、內部控制,設計更為嚴格的控制測試和實質性測試程序。現對假定的擬上市的ABC公司如何運用現代風險導向審計方法予以探討,由于篇幅限制,僅根據重要風險導向審計程序對ABC公司應收賬款執行的相應審計程序予以介紹。

ABC公司簡介：ABC公司是一家專業從事超高亮度、高功率的LED封裝及高性能的LED照明應用產品研發、生產和銷售為核心業務的高科技光電企業。是西南地區規模最大的LED封裝企業及應用產品開發企業之一,也是國內規模較大的LED封裝企業之一和國家“半導體照明工程”的重點企業。公司擬于3年內在中小板或者創業板上市。在2010年已經完成了股份制改制,注冊資本3000萬元。2010年業務較2009年營業收入增加2500萬元,增長率達18%,2010年稅前利潤為1400萬元,而應收賬款增加2800萬元,增長率達105%。

3.1 公司經營風險分析

(1)ABC公司性質及所處行業狀況分析。ABC公司處于新興電子行業,近年來，LED技術飛速發展,取代傳統的CFFL、節能燈的趨勢已經成為共識。我國LED半導體照明產業起步于90年代初,且保持高速發展,已初步形成了較完整的產業鏈,2010年全國產值近千億元,但國內LED行業許多檢測標準未立,大企業不多,小企業成群,實力分散,市場競爭激烈,秩序混亂。

但中國有很大的市場需求,有豐富的有色金屬資源,該產業是一個技術密集型和勞動密集型產業,比較適合中國國情，LED產業發展前景廣闊,預計未來3~5年內,LED進入千家萬戶的市場條件(如宏觀政策、行業標準、商業模式等)將基本完善,到時,必將重新洗牌。因此,ABC公司面臨的同業競爭非常激烈,有一定的經營風險。

(2)了解ABC公司經營目標及戰略,分析經營風險。由上述情況介紹可知,ABC公司目前業務主要集中在LED封裝,屬于行業產業鏈中間環節。受上游供應商和下游采購商的影響較大,并且行業競爭非常激烈,加上沒有自身的專利技術,價格受整個行業的波動和同行業的低價競爭影響較大。公司目前正對LED照明(及下游終端產品)進行積極研發,擬開拓新的市場和業務。

因此,我們認為該公司所處行業發展潛力較大,但目前受產能過剩憂慮及行業競爭影響,加上該公司企業規模較小,各項成本較大,存在較大經營風險,并且該公司戰略系在3年內予以上市,因此,管理層粉飾財務報表的可能性大大增加。

3.2 制定重要性水平及識別重大交流流程

(1)制定重要性水平和可容忍誤差。對于該公司而言,因戰略目標為3年內上市,股東會更專注于該公司的經營業績,因此,考慮采用稅前利潤作為制訂計劃重要性水平的標準,取比例區間最低值5%計算。該公司2010年稅前利潤為1400萬元,則計劃重要性水平為70萬元,以計劃重要性水平的50%確認可容忍誤差為35萬元。

(2)識別重大交易流程及內控。由于論文篇幅所限,本文僅選取應收賬款、銷售環節流程予以分析。該公司應收賬款、銷售環節流程及相應內容為：

以“以銷定產”銷售生產模式,既有國內銷售,又有出口銷售。由于出口銷售量小,所以主要描述國內銷售流程。

ABC公司在簽訂銷售合同前,須經過合同評審。此過程中,企業要求該產品生產過程中所涉及的部門(例如,設計部、生產部、采購部、審計部、銷售部等),均對該產品發表意見并簽字。

合同評審通過后,由銷售部對外簽訂產品購銷合同,并復印分別交給生產部、設計部、財務部等相關部門,原件由銷售部留底。

銷售合同的付款模式為“1~9”,即10%預付款,90%貨款賒銷,一般情況下,收到企業預付款后,合同方開始生效。合同生效后,開始安排生產,產品由質檢部質檢,合格產品入成品倉庫,形成產成品進庫通知單。

銷售部根據進度情況與企業聯系,確認產品處于可以發運狀態時,該筆銷售的業務員開出出庫單,一式四聯,其中一聯為經營部存根聯、其他三聯分別交于生產部、產成品倉庫和運輸部。出庫單須經銷售部副經理以上人員簽字批準后,才可以憑發貨通知向倉庫提貨。倉庫接到發貨通知之后便準備發貨并開具發貨單,一般貨物發送均由ABC公司負責。

財務則根據發貨單開具發票并確認銷售收入和應收賬款。

根據上述了解的詳細了解,我們認為ABC公司銷售流程整體設計上較為合理。但涉及銷售確認時點上,可能會存在為增加當年經營業績,在未發貨提前開具銷售發票確認收入的情況。該公司大部分銷售均采用賒銷,并且賒銷期和賒銷金額均較大,存在款項無法正常收回的風險。同時,通過報表總體分析,該公司應收賬款周轉率和存貨周轉率與同行業相比,均處于劣勢。考慮該環節存在較大的審計風險,擬先進行穿行測試,以確認情況相符并一貫執行,并在重大錯報風險評估中予以考慮。

3.3 進行重大錯報風險評估及設計相關審計程序

(1)進行重大錯報風險評估。如上分析,由于受行業競爭及公司戰略目標影響,管理層可能更關注經營業績的提升,直接影響公司銷售收入的確認、應收賬款的存在性風險提高。從公司提供的財務報表顯示,當年在銷售增加18%的情況下,應收賬款增加竟達到105%。雖然從對公司賒銷政策的了解中得知,因2010年LED行業上半年整體受國際市場影響,業務量下降較大,造成同業價格競爭異常激烈,公司不得不大量采取賒銷辦法,且賒銷期達到1~3個月。經計算,公司當年應收賬款周轉天數為110天,超過公司授信限額,與同行業應收賬款周轉天數96天比較,也存在一定的差異。因此,對于應收賬款的各項認定,我們制定固有風險為“較高”,控制風險在考慮重要性的基礎上,結合穿行測試結果,確定為“中等程度”,根據重大錯報風險制定模型,確認風險程度為：中等程度。

(2)設計控制測試程序。根據上述重大錯報風險評估所述,將應收賬款控制風險確定為“中等程度”,并且本年系事務所首次接受委托,考慮到該科目各相關認定的風險均較大,擬執行全面的、范圍較大的控制測試,測試時間也接近報表日,因全年訂單合同的總數較多,樣本量則確定為25。

(3)設計實質性測試程序。根據上述重大錯報風險評估結果為中等程度,如下設計實質性測試程序的原則及相應的計劃重要性水平和可容忍誤差。

執行“大范圍”測試范圍下的主要實質性測試程序。主要實質性測試程序由應對已識別風險的其他程序來予以補充,增加詳細測試量以確定重大誤報是否已經發生,結合相關數據的詳細測試,執行相應比率/趨勢分析和數據分析性復核程序。在實質性測試執行時間上,選擇年末或接近年末的時點。

在測試起點的選擇上,根據重大錯報風險評估結果,選擇以50%的可容忍誤差即17.5萬元。具體執行情況為：對應收賬款余額中,對期末超過17.5萬元的企業進行函證,視函證結果選擇進行替代測試；對于余額小于17.5萬元的企業,通過審計抽樣原理隨機抽樣,樣本量則根據風險評估結果確定。

在執行完上述主要實質性測試程序后,結合期末存貨發出、銷售確認截止性測試并結合分析歷年應收賬款波動、應收賬款周轉天數變化趨勢,考慮公司的應收賬款回收情況和授信額度,對整體應收賬款余額的真實性、合理性進行分析予以確認。

4 現代風險導向審計方法運用中的問題與建議

4.1 存在的主要問題

從理論上講,現代風險導向審計方法能夠彌補傳統審計方法的不足,降低審計風險,但仍存在不少問題。

一是注冊會計師的綜合素質較低。不能熟練掌握會計、審計、管理和法律等知識,不能熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。

二是相關數據積累不夠,信用體系不盡完善。很多企業特別是中小企業的公司治理不健全、內部控制不完善、會計信息嚴重失真,加之我國的信用體系尚未完全建立,沒有信用指標,很難判斷企業的誠信,存在很大審計風險。

三是審計成本有所增加。注冊會計師在審計計劃階段和執行控制測試階段需要關注的范圍擴大,程度不斷的加深,必然導致審計工作量和審計成本的增加,但因審計業務競爭激烈,很多會計師事務所只能以較低的收費接受委托,這就有可能因為收費過低,審計成本過高,造成注冊會計師實施的審計程序有限,在沒有全面分析企業經營風險,沒有或沒有完全發現企業內部控制存在的缺陷的情況下,大大增加審計風險。

4.2 現代風險導向審計運用的建議

一是要強化注冊會計師的職業懷疑精神。注冊會計師應以職業懷疑態度開展審計工作,對可靠性存在疑問或相互矛盾的文件保持高度的警惕性,以增加發現和揭示重大錯弊的可能性,從而降低審計風險。

二是提高注冊會計師的職業判斷能力。注冊會計師的職業判斷是審計工作不可或缺的關鍵因素,并對審計質量產生重要影響。應通過后續教育和工作培訓相結合的方式,增強注冊會計師的風險意識,加強在審計風險評估和內部控制方面的職業判斷能力,使其能謹慎和超然獨立的執行審計業務,從而降低審計風險。

三是強化支持風險導向審計的信息系統的資源共享。要推動社會建立企業信用體系,在監管機構、金融機構、地方行業協會及會計師事務所等單位之間聯網,實現資源共享。會計師事務所自身也應建立豐富的數據庫,按行業類別收集、整理、更新運用風險導向審計所需要掌握的法律法規以及被審計單位所處行業、企業戰略經營管理、審計案例等信息,為運用現代風險導向審計提供必要的數據支持。

［作者簡介］楊壽康,重慶城市管理職業學院副教授,會計學碩士。研究方向：財務與審計理論及應用；羅迎霞,重慶工程職業技術學院財經與貿易學院講師，研究方向：工商管理。