企業贈送禮品業務涉稅會計處理分析

［摘 要］企業贈送禮品業務在社會上已是一種常見現象,然而會計準則并未對該類經濟業務如何處理進行明確的規定,而且該類業務涉稅處理尚存在爭議。本文從贈送禮品業務的分類、納稅主體、增值稅處理、所得稅處理及營業稅處理等方面對該類經濟業務進行了分析與探討。

［關鍵詞］贈送禮品;視同銷售;稅務處理

［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2012）5-0066-02

企業贈送禮品業務在社會上已是一種常見現象,然而企業會計準則并未對該類經濟業務如何處理進行明確的規定,而且該類業務涉稅處理尚存在爭議。以下筆者從稅法角度對這類經濟業務進行了闡述。

1 贈送禮品稅收方面的相關規定

(1)增值稅處理的有關規定。2009年1月1日實施的修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費要視同銷售貨物,繳納增值稅。第八條規定,將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人,要視同銷售貨物,繳納增值稅。因此,企業將自產、委托加工的貨物用于禮品贈送,應視同銷售貨物繳納增值稅。

(2)企業所得稅處理的有關規定。《 企業所得稅法實施條例》第二十五條規定,企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。除此之外,《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函［2008］828號)第二條規定,企業將資產移送他人的下列情形,因資產所有權屬易發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入：(一)用于市場推廣或銷售；(二)用于交際應酬；(三)用于職工獎勵或福利；(四)用于股息分配；(五)用于對外捐贈；(六)其他改變資產所有權屬的用途。第三條規定,企業發生本通知第二條規定情形時,屬于企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產,可按購入的價格確定銷售收入。

(3)營業稅處理的相關規定。《營業稅暫行條例實施細則》第五條規定,納稅人有下列情形之一的,視同發生應稅行為：(一)單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；(二)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其所發生的自建行為；(三)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

(4)企業會計準則的有關規定。《企業會計準則第14號——收入》第四條規定：銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認：(一)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(二)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制；(三)收入的金額能夠可靠地計量；(四)相關的經濟利益很可能流入企業；(五)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

2 禮品贈送的涉稅業務處理

2.1 根據禮品的來源對該業務分為兩類

(1)自產或委托加工的貨物用于贈送禮品。根據禮品的流向可將其分為內部發放和外部贈送。企業將自產或委托加工貨物作為禮品發放給本單位職工,因為企業與員工屬于不同的經濟主體,資產所有權屬發生改變,很可能導致經濟利益流入企業,滿足收入確認的條件,所以應確認收入,同時按成本轉賬。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費要視同銷售貨物,繳納增值稅。根據稅法的規定,資產的所有權屬發生改變,要視同銷售確認收入,繳納企業所得稅。

賬務處理如下：

按照市場售價確認收入

借：應付職工薪酬——職工福利

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額）

按成本轉賬

借：主營業務成本

貸：庫存商品

企業將自產或委托加工的貨物作為禮品無償贈送給其他單位或個人,很可能導致經濟利益的流入,應確認收入,同時按成本轉賬。增值稅條例和企業所得稅條例都明確規定該類業務要視同銷售確認收入,繳納增值稅和企業所得稅。賬務處理如下：

借：管理費用——業務招待費

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

借：主營業務成本

貸：庫存商品

(2)外購的貨物用于贈送禮品。根據禮品流向分為內部發放和外部贈送。企業將外購的貨物發放給本單位職工,企業會計準則規定計入銷售收入、結轉銷售成本,企業所得稅稅法規定視同銷售不得抵扣進項稅額,《增值稅暫行條例》規定,當納稅人購進的貨物或接受的應稅勞務不是用于增值稅應稅項目,而是用于非應稅項目、免稅項目或用于集體福利、個人消費等情況時,其支付的進項稅額就不能從銷項稅額中抵扣。

賬務處理如下：

借：應付職工薪酬——職工福利

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

企業將外購的貨物用于禮品贈送給其他單位和個人,根據現行稅法規定,要做視同銷售處理,按外購價格確認收入。會計處理如下：

借：管理費用——業務招待費

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

然而,在實物中,企業將外購的貨物用于禮品無償贈送給其他單位和個人,這種行為通常被視為非銷售活動的無償贈送業務,會計處理如下：

借：管理費用

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

2.2 根據贈送禮品的性質,將該類業務分為贈送不動產和贈送動產兩類

贈送動產的處理上文已經探討,現主要針對企業將不動產(以房屋為例)作為禮品贈送給其他單位如何處理進行說明。

根據營業稅規定,無論是企業自建的房屋還是外購的房屋,作為禮品贈送給其他單位和個人時,都要視同發生應稅行為繳納營業稅。筆者認為由于房產的所有權屬發生改變,而且贈送行為發生在不同的經濟主體之間,所以會計處理時要確認營業收入,并且要繳納營業稅。會計處理如下：

借：管理費用

貸：主營業務收入

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交營業稅

借：主營業務成本

貸：庫存商品

3 企業贈送禮品業務涉稅處理存在的問題及建議

3.1 視同銷售收入價格的認定

禮品因為是自產和外購而產生差異,需要注意的是,稅法規定,屬于企業自制的貨物,應按企業同類貨物同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的貨物,可按購入的價格確定銷售收入。筆者認為,該規定并不嚴謹,外購的貨物,可按購入的價格確定收入,但是購入的價格可能比公允價值高,也可能比公允價值低,那么就存在企業與關聯企業通過禮品贈送制造虛假交易,從而達到操縱利潤的目的。因為增加了銷售(營業)收入,企業增加了計提業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數,也同時增加了捐贈稅前扣除的基數,對企業來講是有利的,但是這是與稅收的征收管理要求相違背的。因此筆者認為,外購的貨物,不應按照購入的價格確定銷售收入,而應該按照組成計稅價格確定,或者由稅務機關來進行核定,從而保證交易的公平公允。

3.2 將外購貨物無償贈送他人的處理

企業將外購的貨物無償贈送給其他單位和個人,之所以會出現兩種不同的處理方法,是因為考慮角度不同。根據實質重于形式的原則,企業將外購貨物用于禮品贈送,雖未產生明顯收益,但是由于是屬于兩個不同的經濟利益主體,所以很可能導致經濟利益流入企業,所以按購買價確認收入。實物中,考慮到貨物的所有權雖然發生轉移,但企業不僅沒有取得資產或抵償債務,反而發生了一筆費用。因此,不能確認收入,但應視同銷售計算繳納增值稅。按照實物中的處理方法,根據企業所得稅征收管理要求,企業本月便少交了一筆企業所得稅。雖然年度終了匯算清繳時會補交該筆所得稅,但是時間已是第二年5月,如此便產生稅務遞延情況,容易發生脫逃稅款的行為,不利于企業所得稅的征收管理。筆者認為,企業應該在業務發生的當月確認收入同時預繳企業所得稅,這樣處理不但減少了企業所得稅年終匯算清繳的工作量,而且可以有效地防止企業脫逃稅款行為的發生,對企業對國家來說都是有利的。

綜上所述,企業在發生贈送禮品的業務時,要嚴格按照業務的經濟實質,依照企業會計準則和稅法的有關規定,進行相關業務的處理。尤其要區分贈送禮品的來源,確定是否確認收入,并且對收入進行準確的計量,同時發生的相關稅費要按時繳納。要防止發生企業假借贈送禮品,操縱利潤,脫逃稅款的行為,一方面要求提高企業會計人員和管理人員的素質,另一方面需要稅務機關和其他監管部門對企業的經營管理加強監督,這樣才能更好地保證企業的正常運營和國民經濟的健康發展。

參考文獻:

［1］財政部.企業會計準則——應用指南(2006)［M］.北京：中國財政經濟出版社,2006.

［2］ 陳新芳.外購貨物用于職工福利的會計核算［J］.財會月刊(會計),2010(10).

［作者簡介］唐樹媛,華北電力大學(北京)會計0902班。