基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式初探

羅學(xué)鋒

［摘 要］隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在審計(jì)界的應(yīng)用,在提高審計(jì)效果的同時(shí),還避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)損失。然而在實(shí)際應(yīng)用中,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的選擇,需要結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)市場的實(shí)際發(fā)展趨勢,使其真正符合我國的審計(jì)模式。本文針對(duì)基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式初探這一問題做以下論述。

［關(guān)鍵詞］風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；審計(jì)模式；產(chǎn)生原因；理性思考

［中圖分類號(hào)］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1005-6432（2012）31-0069-02

面對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)的迅速發(fā)展,在經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下,審計(jì)職業(yè)界出現(xiàn)了前所未有的誠信危機(jī),這一狀況在很大程度上體現(xiàn)出社會(huì)公眾與審計(jì)職業(yè)界間的矛盾已經(jīng)發(fā)展到不可調(diào)和的地步。之所以會(huì)出現(xiàn)這一現(xiàn)象,深究其原因不難發(fā)現(xiàn),在不完善的制度下,審計(jì)職業(yè)界將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了社會(huì)公眾,面對(duì)社會(huì)客觀環(huán)境的變化,本應(yīng)審計(jì)人員承擔(dān)的責(zé)任,卻由公眾承擔(dān),自然會(huì)引發(fā)危機(jī)。由此可見,針對(duì)當(dāng)前我國審計(jì)界存在的問題,如何在提高審計(jì)資料的過程中,有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),則成為當(dāng)前審計(jì)界最受關(guān)注的問題。針對(duì)這一狀況,筆者結(jié)合當(dāng)前我國的審計(jì)模式,引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。對(duì)此,本文從以下幾個(gè)方面出發(fā),對(duì)這一理念做簡要分析。

1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

面對(duì)當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)施,必須以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為前提,同時(shí)結(jié)合著審計(jì)業(yè)務(wù)中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍進(jìn)行實(shí)施。在實(shí)際應(yīng)用中,受相關(guān)因素的影響,導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至今無法落實(shí)到審計(jì)實(shí)務(wù)中,對(duì)審計(jì)結(jié)果有著直接影響。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,主要包括以下幾個(gè)方面。

1.1 控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

在這一觀點(diǎn)中,其提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并非廣義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其核心原因在于在假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下,具體單獨(dú)評(píng)估認(rèn)定將存在很大的難度,并由此導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很大程度上忽略了固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,或?qū)⑵錃w納到高水平風(fēng)險(xiǎn)中,無法真正發(fā)揮出評(píng)估的作用。針對(duì)這種狀況,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠結(jié)合著內(nèi)部控制的實(shí)際實(shí)施狀況,制訂出科學(xué)、規(guī)范的審計(jì)工作計(jì)劃,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。與此同時(shí),在整個(gè)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估中,還應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn),但在整個(gè)評(píng)估過程中,商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)并非評(píng)估的核心所在；其重點(diǎn)審計(jì)工作應(yīng)放在被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上。顧名思義,控制風(fēng)險(xiǎn)水平的高低,將直接影響檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小,因而在整個(gè)被審計(jì)單位中有著極其重要的作用,需要單位負(fù)責(zé)人予以重視。

1.2 經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

在整個(gè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,其風(fēng)險(xiǎn)主要是指被審計(jì)單位經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險(xiǎn),也在一定程度上稱之為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)。顧名思義,經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位在日常運(yùn)行中,受經(jīng)濟(jì)條件或經(jīng)營狀況的約束,在實(shí)際發(fā)展中遇到的經(jīng)濟(jì)問題,如無法及時(shí)歸還借款或無法達(dá)到投資人的期望值等風(fēng)險(xiǎn)。在該類型的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)中,主要以畢馬威 1997 年在其研究報(bào)告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)》中提出的BMP審計(jì)模式為代表,該模式在實(shí)際運(yùn)行中,主要對(duì)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營模式進(jìn)行分析,這一分析過程既包括企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境,也包括內(nèi)部的管理體制；然后結(jié)合分析結(jié)果,通過戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)境分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績計(jì)量及持續(xù)提高等五個(gè)原則對(duì)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面綜合的分析,最后評(píng)價(jià)出財(cái)務(wù)報(bào)表上存在的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)。

1.3 訴訟風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

從此模式中不難看出,該觀點(diǎn)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險(xiǎn)理解為訴訟風(fēng)險(xiǎn)。與之前兩種審計(jì)模式不同的是,這種審計(jì)模式在實(shí)際實(shí)施中,基于其自身的特殊性,無法被人們正視倡導(dǎo),然而在整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向中,卻又真實(shí)存在。在實(shí)際應(yīng)用中,結(jié)合審計(jì)主體的行為動(dòng)機(jī)及行為可以看出,被審計(jì)單位在很大程度上提出了攻擊導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ),其實(shí)施模型主要為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×訴訟風(fēng)險(xiǎn)。訴訟風(fēng)險(xiǎn)是指已審會(huì)計(jì)報(bào)表存在審計(jì)主體未能察覺的因重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而導(dǎo)致的審計(jì)主體主動(dòng)或被動(dòng)承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。他認(rèn)為這種模型考慮了審計(jì)主體的自利動(dòng)機(jī),指出發(fā)表不恰當(dāng)意見是這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成立的必要不充分條件,承擔(dān)法律責(zé)任的可能性才等價(jià)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠解釋審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的許多審計(jì)行為,因此也為我國一些學(xué)者所接受。

1.4 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

該觀點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要以報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤為基礎(chǔ),其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)×重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在避免這一風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)中,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r,認(rèn)真仔細(xì)地對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審核,同時(shí)還應(yīng)依據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際管理,對(duì)報(bào)表中的每一項(xiàng)進(jìn)行落實(shí)。結(jié)合當(dāng)前最新發(fā)布的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系列準(zhǔn)則,將整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)流程及審計(jì)程序分為以下三個(gè)方面：首先,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)確地了解被審計(jì)單位的運(yùn)行環(huán)境及內(nèi)控制度,避免在財(cái)務(wù)評(píng)估中出現(xiàn)層次性錯(cuò)誤；其次,在條件允許的情況下,進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制測試,以便在風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)時(shí),能夠及時(shí)地采取措施進(jìn)行完善,避免風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步擴(kuò)大；最后,實(shí)質(zhì)性測試,其主要目的在于檢查認(rèn)定層次中是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式產(chǎn)生的原因

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的出現(xiàn),在符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展趨勢的同時(shí),還在很大程度上提高了審計(jì)結(jié)果,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式產(chǎn)生的原因既包括根本原因,也包括直接原因,具體分析如下。

2.1 根本原因

在最初的審計(jì)活動(dòng)中,其根本目的在于差錯(cuò)防弊,基于當(dāng)時(shí)審計(jì)單位規(guī)模小、業(yè)務(wù)單一等特點(diǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)Ρ粚弳挝坏膶?shí)際賬本進(jìn)行一一核實(shí),并由此出現(xiàn)了詳細(xì)審計(jì)模式。隨著經(jīng)濟(jì)市場的迅速發(fā)展,被審計(jì)單位的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)在很大程度上無法形成統(tǒng)一的整體,投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益都必須以審計(jì)過的會(huì)計(jì)信息為依據(jù)；再加上公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大,也在很大程度上增加了詳細(xì)審計(jì)的難度,導(dǎo)致審計(jì)過程中基礎(chǔ)審計(jì)的出現(xiàn)。在整個(gè)基礎(chǔ)審計(jì)中,審計(jì)人員依據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)對(duì)被審計(jì)單位的賬本進(jìn)行抽樣,在很大程度上具備一定的隨意性與盲目性,很容易出現(xiàn)審計(jì)失敗的現(xiàn)象。隨著時(shí)間的推移,審計(jì)師在實(shí)踐中總結(jié)出全面有效的內(nèi)部控制。內(nèi)控制度的實(shí)施,能夠有效地保證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性,同時(shí)審計(jì)人員可以結(jié)合內(nèi)部控制的評(píng)審結(jié)果來確定審計(jì)抽樣的重點(diǎn)與范圍,在很大程度上提高了審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。然而在實(shí)際應(yīng)用中,這一模式的實(shí)施,在很大程度上過于依賴內(nèi)控制度,因而在一定程度上忽略了其他引發(fā)因素。

2.2 直接原因

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生,與審計(jì)的發(fā)展有著密切聯(lián)系。在整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中,主要由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)等三個(gè)部分組成。然而受制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的影響,審計(jì)師往往將審計(jì)的重點(diǎn)放在內(nèi)部控制系統(tǒng)上,即所謂的控制風(fēng)險(xiǎn)中,通過強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與審計(jì)測試間的關(guān)系來達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)控制的目的。這一模式的實(shí)施,在很大程度上忽略了其他風(fēng)險(xiǎn)因素,導(dǎo)致一旦公司內(nèi)部管理人員出現(xiàn)集體舞弊,則會(huì)造成審計(jì)失敗。由此可見,在生成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程中,其核心途徑在于彌補(bǔ)制度基礎(chǔ)中的審計(jì)缺陷及主動(dòng)控制與規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。然而在整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,需要審計(jì)人員結(jié)合著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最終結(jié)果來確定具體的審計(jì)策略、審計(jì)程序、審計(jì)時(shí)間及審計(jì)范圍等方面的問題。與此同時(shí),決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量,并運(yùn)用分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易和余額的實(shí)質(zhì)性測試等基本方法,將審計(jì)程序前推至對(duì)客戶環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營決策的分析,不斷縮小社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的期望差距,力求達(dá)到規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

3 構(gòu)造適合我國國情審計(jì)模式的理性思考

上述提出的四種審計(jì)模式,都能夠憑借自身的優(yōu)勢適用于不同環(huán)境下的審計(jì)工作,且在具體運(yùn)行中,四者間的關(guān)系呈現(xiàn)出互補(bǔ)有無趨向。面對(duì)被審計(jì)單位發(fā)展規(guī)模的擴(kuò)大,經(jīng)濟(jì)事務(wù)也在原有的基礎(chǔ)上復(fù)雜化,詳細(xì)審計(jì)及賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)已經(jīng)無法適用于這一審計(jì)需求；再加上被審計(jì)單位內(nèi)控制度的不完善,制度審計(jì)得不到有效的實(shí)施；在法律風(fēng)險(xiǎn)低下及審計(jì)人員綜合素質(zhì)薄弱的前提下,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的功能無法發(fā)揮。這就要求我國在引用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式中,應(yīng)該結(jié)合著我國經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r。

針對(duì)當(dāng)前眾多中小型企業(yè),在其實(shí)際發(fā)展中,基于自身管理結(jié)構(gòu)簡單、內(nèi)控體系薄弱、會(huì)計(jì)制度不全、業(yè)務(wù)量不多等特點(diǎn),在實(shí)際審計(jì)中,應(yīng)使用詳細(xì)審計(jì)或賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì),同時(shí)將審計(jì)的重點(diǎn)放在會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性上,在提高審計(jì)效率的同時(shí),還能在原有的基礎(chǔ)上擴(kuò)大審計(jì)范圍。而針對(duì)一些跨國公司、上市公司及大中型企業(yè),其管理比較繁雜、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較多、內(nèi)控制度比較完善,審計(jì)人員應(yīng)采用制度基礎(chǔ)的審計(jì)模式。但在實(shí)際運(yùn)行中,必須以完善的內(nèi)控制度為基礎(chǔ),若內(nèi)控制度較差,則應(yīng)結(jié)合著制度基礎(chǔ)審計(jì),將分析性測試融入進(jìn)去。

4 結(jié) 論

綜上所述,針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的確立,在提高審計(jì)效果的同時(shí),還能第一時(shí)間把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成的影響降到最低。然而在實(shí)際應(yīng)用中,任何一項(xiàng)審計(jì)模式的應(yīng)用,都必須引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,且通過相應(yīng)的途徑,將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)理念及方法相融合,使其在其他審計(jì)模式中充分發(fā)揮出自己的功能,在彌補(bǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中存在的缺陷時(shí),還能在實(shí)踐中逐步探索有效實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的道路。

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