財務會計的公允價值計量應用

劉蓉

［摘 要］為了與國際接軌,我國在金融資產、投資性房地產等具體會計準則中采用了公允價值計量,公允價值計量作為會計準則趨同最主要的特征,成為國內外各方關注的焦點。本文通過對公允價值相關概念的介紹,闡明了其應用過程中存在的問題,并提出了加強其在財務會計應用中的對策。

［關鍵詞］會計準則；國際趨同；財務會計；公允價值

［中圖分類號］F275［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）31-0083-02

隨著近幾年市場經濟的逐步完善,會計環境發生了很大的變化,我國本著從與國際接軌,國際化發展經濟的大局出發的原則,在金融資產、投資性房地產等諸多領域采用了公允價值計量。2011年5月,國際會計準則委員會發布了《國際財務報告會計準則第13號——公允價值計量》,這一準則的發布,標志著會計準則國際趨同進程再次得到加強,公允價值在會計中受到了人們的高度重視,成為近十幾年來國際會計前沿中一個極富挑戰性的熱點和難點問題。

1 公允價值的內涵

1.1 公允價值相關概念

IAS32號(1995)定義公允價值是“在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額”。FASBI57號(2006)定義公允價值為“在計量日當天,市場參與者在有序交易中出售資產收到的價格,或轉移負債支付的價格”。我國新頒布的企業會計準則對公允價值的含義界定為：資產與負債在公平交易的前提下,買賣雙方對市場情況熟悉,并在自愿的基礎之上交換資產或者債務清償的金額。從這個定義可以看出,公允價值實際上就是資產交易市場上對該資產和負債的交易價值,這個價值是一個時點上的價值,是不斷在變動的,其并非是該資產和負債的確切內在價值。從某種角度來看,這種公允價值即該資產和負債的邊際價格。

同時,新會計準則的公允價值應具備以下條件：①信息公開,雙方對于交易對象所了解的信息是對稱的；②雙方自愿,若沒有相反的證據表明所進行的交易是不公正的或出于非自愿的,市場交易價格即為資產或負債的公允價值；③對資產或負債進行公平交易。公允價值既可以是基于事實性交易的真實市價,也可以是基于假設性交易的虛擬價格。

在研究公允價值計量的應用時,必須要注意其來源：從理論上說公允價值的來源應該是兩種：市價和未來現金流量貼現。后者表面上看有普遍的適用范圍,但是實際上要求詳細的現金流量預測、終值的預計和合理的風險調整后的折現率,而這些數據的輸入牽涉主觀判斷,其微小的變化對于所推導的公允價值具有很高的敏感性。為了規避這些現實操作中的技術性風險,根據公允價值信息的獲取條件,將其來源分為活躍市場的公開報價、價值評估模型和交易對手提供等三種,而現實中常用的現金流量貼現法應該慎用?；钴S市場的公開報價具有眾多的市場參與者,并通過市場機制,根據有效市場假設,它能夠忠實表達金融商品的公允價值。同時,公開報價也具有容易觀察獲得、具有可驗證性等特點,所以,如果存在活躍市場的公開報價,就必須將它作為公允價值的基礎。

1.2 我國公允價值計量的必要性

首先,公允價值計量可以更好地滿足會計信息使用者的決策需要,可以更加準確地反映企業的資產負債情況,可以準確地展現企業的現金流量及企業在生產經營中所承受的風險。與傳統的歷史成本計量相比,公允價值計量能讓使用者的判斷和決策建立在真實信息基礎上,從而更好地滿足其需要。

其次,公允價值計量能更好地體現會計收入和費用的配比,從而更真實地反映企業的經營成果。在傳統的成果核算時,收入按照現行的市場價格(即公允價值)計量,成本和費用按照歷史成本計量,就單純從價值計量角度出發,收入、成本與費用的計量屬性應該是配比的,所以只有采用相同的公允價值計量屬性,才能更好地消除貨幣之間的差異對收益確認結果的影響。

最后,公允價值計量的使用符合國際化發展趨勢。公允價值計量是市場經濟國家會計準則所廣泛采用的方法,隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展,上市公司的治理結構得到了一定的改觀,同時注冊會計師的審計質量也在不斷提升,公允價值在我國會計確認和計量上將會得到普遍的運用。

2 財務會計的公允價值應用現狀

2.1 公允價值的應用情況

在我國,自從持續經營的觀念確立以來,在會計計量中,歷史成本便占據了主導地位,再加之歷史成本的可核算性、可靠性等特點,使其成為了最基本的計量屬性。雖然歷史成本仍然有不少缺陷,但從目前的狀況來看,其他計量屬性很難取代。公允價值的計量理念需要一個被公眾接受、普及和完善的過程。

據統計,目前我國已發布38個具體準則,其中有21個在不同程度上運用了公允價值計量屬性。采用公允價值計量屬性最集中的是以下7個準則：投資性房地產、非貨幣性資產交換、資產減值、股份支付、債務重組、非同一控制下企業合并和金融工具的確認和計量。

對我國具體情況而言,一般在經濟環境、法律環境等因素允許的條件下,對于能夠持續可靠取得公允價值的房地產等,可采用公允價值的模式來進行后續計量,但是對于金融工具受市場波動影響較大、不夠穩定的會計實務類型,初始的確認計量、后續的重新計量、期末的估價、后期的減值測試等都需要以公允價值為具體標準。就目前而言,公允價值的廣泛應用給企事業單位和財務報表的使用者都帶來不小的挑戰。

2.2 公允價值在應用中存在的問題

由于市場條件不完善,市場競爭還不夠充分和規范、會計準則的限制條件極其嚴格以及相關指引的缺失,導致了公允價值在財務會計應用中出現很多問題。

(1)公允價值計價方法加大了周期性波動。由于公允價值計量的價格都是由相關交易市場的交易價格決定,因此當市場處于上升周期時,其公允價值會被高估,而在經濟處于低谷時,公司價值又會被低估,這就導致經濟高峰期企業容易獲得信貸支持,容易造成經濟過熱,而當經濟處于低谷時,企業價值被低估,企業難以獲得信貸支持,生產受阻。故客觀來講,公允價值的計價方法使得企業的周期性波動幅度加大。

(2)信息質量的可靠性難以保證。公允價值應該是在一個完全競爭的、理想化的市場環境下獲取價格。但是我國目前準確獲取公允價值還是一個很大的難題。目前,我國市場競爭還不夠充分和規范,金融工具市場化還不完善,加上公允價值計量具有不確定性、市場變動性的特征,導致會計人員在確認信息時,很容易產生誤解或者刻意回避。

(3)公允價值計量的實際操作難度大。很多財務報表項目如一些沒有相關市場價格的金融工具,其公允價值并不容易確定,這時現值計量常常就是估計其公允價值的最好技術。因為未來現金流量的金額、時點和貨幣時間價值等都是不確定的,在計量的操作上往往面臨著很大困難,而且現值技術的應用需要有高素質的會計人才進行會計處理才能完成。但從我國現狀看,評估人員與會計人員的業務素質與專業技能并不樂觀,對公允價值運用尚難以適應。

3 加強公允價值計量在應用中的對策

3.1 創造良好的法制,根據我國的實際情況,制定公允價值計價的具體操作指引

良好的制度約束是公允價值計量方法得到實際的最關鍵的部分。具體來說,首先就是要建立和完善相關的法律法規,其次針對我國會計市場的情況,有關部門需制定一個具體的公允價值的操作指引。公允價值的計價方法是比較靈活的,很大程度上是要依靠具體執行人員的理解能力和職業素養。針對我國會計市場的情況,應制定一個具體的公允價值的操作指引,降低公允價值計價方法的隨意性,從而保證公允價值計量的公允性和恰當性。

3.2 建立健全公允價值應用的市場環境

擁有健全而成熟的生產資料市場、證券交易市場和產權交易市場是公允價值廣泛應用的最基本條件,因為活躍市場中的公開市場報價是公允價值的最好證據。市場體系健全程度,包括有關生產要素市場是否完整、是否統一、是否開放、是否允許充分競爭等幾個方面。其中,完整是指市場存在而無殘缺,統一是指沒有地區分割,開放是指沒有市場準入封鎖,充分競爭是指沒有壟斷或行政干預。

3.3 建立會計人員行為規范體系

歸根結底,任何一個方法的應用都離不開人員的操縱,公允價值的應用也不例外,它離不開會計人員的操作。若沒有一個技術能力強、道德水準高的專業隊伍,公允價值也不可能得到很好的運用。為此,必須從提高會計人員的專業能力和道德修養入手,培養會計人員的誠信意識,完善會計人員行為規范體系,為公允價值的應用提供人員保障。

3.4 雙重計量是財務會計計量模式的必然選擇

公允價值不同于其他計量屬性,它不是獨立的計量屬性。公允價值可以是市價、可變現凈值、現行成本,也可以是賬面價值(歷史成本),這主要是看其是否公允以及資產價值形成的條件。歷史成本原則是財務會計的基石,會計之所以成為一門科學,就因為“會計在一定程度上處理的是客觀確定的事實”,當然歷史成本計量屬性不等于歷史成本原則,采用公允價值沒有改變歷史成本原則。

4 結 論

自從2006年財政部將公允價值概念引入新會計準則以來,公允價值就被應用于投資性房地產、金融工具、非共同控制下的企業合并和非貨幣性交易等領域,這使得我國會計準則進一步與國際準則接軌。當然,目前公允價值在財務會計中的應用還存在許多問題,我們需要著眼于如何改進這些不足,使公允價值計量模式能夠為信息使用者提供更為相關和可靠的數據,能夠比較真實地反映企業的財務狀況、現金流量以及經營成果等。

參考文獻：

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